【精品】第14章会计变更与差错更正

幻灯片1
第十四章会计变更与差错更正
幻灯片2
第一节会计变更
会计变更通常指会计政策、会计估计或会计主体的变更。

由此，会计变更可分为:会计政策变更
会计估计变更
会计主体变更
幻灯片3
一、会计政策变更
（一）会计政策
1、定义:会计政策指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

2、选用：企业应在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策,并正确运用所选定的会计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和报告。

3、披露:按我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策。

幻灯片4
注意：企业应披露重要的会计政策,不重要的会计政策可以不予披露.具体来说，企业应披露的重要会计政策包括：
⑴发出存货成本的计量；⑵长期股权投资的后续计量；
⑶投资性房地产的后续计量；⑷固定资产的初始计量；
⑸生物资产的初始计量；⑹无形资产的确认;
⑺非货币性资产交换的计量；⑻收入的确认；
⑼合同收入与费用的确认；⑽借款费用的处理；
⑾合并政策；⑿其他重要会计政策。

幻灯片5
（二）会计政策变更的含义与条件
1、含义：会计政策变更指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

2、会计政策变更的条件
企业符合下述两个条件之一的,就可以变更会计政策：
(1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；
(2）变更会计政策能使企业所提供的财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠、更相关。

幻灯片6
3、不属于会计政策变更的两种情形
（1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

这种情形不属于会计政策变更的原因在于：
初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策，因而不属于会计政策变更;不重要的交易或事项变更会计政策，虽符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息的可比性，也不会引起会计信息使用者的误解,因而不作为会计政策变更处理.
（2)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。

幻灯片7
（三）会计政策变更的会计处理方法
1、对会计政策变更的会计处理，即是要确定:
①是否计算和确认会计政策变更的累积影响数；
②如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。

2、根据上述确定的不同，将会计政策变更的会计处理方法分为：
①追溯调整法；
②当期法；
③未来适用法。

幻灯片8
追溯调整法指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策,计算会计政策变更的累积影响数,据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的步骤:
Ⅰ、计算会计政策变更的累积影响数；
Ⅱ、编制相关项目的调整分录；
Ⅲ、调整列报最早期初财务报表相关项目及其金额;
Ⅳ、附注说明。

幻灯片9
其中，累积影响数可通过以下步骤计算获得：
A、根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
B、计算两种会计政策下的差异；
C、计算差异的所得税影响金额；
D、确定前期中的每一期的税后差异；
E、计算会计政策变更的累积影响数。

幻灯片10
例1.甲公司2005年、2006年分别以4,500,000元和1，100,000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票,市价一直高于购入成本。

公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量.公司从2007年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

假设所得税税率为25％,公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

公司发行股票份额为4，500万股。

幻灯片11
两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位:元
(1）计算累积影响数:
累积影响数计算表单位：元
幻灯片12
(2)进行相关的账务处理：
对2005年有关事项的调整分录:
①调整会计政策变更累积影响数：
借:交易性金融资产—-公允价值变动600，000 贷：利润分配—-未分配利润450,000
递延所得税负债150，000
②调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润67,500
贷：盈余公积67,500
对2006年有关事项的调整分录：
①调整会计政策变更累积影响数:
借：交易性金融资产-—公允价值变动200，000 贷:利润分配-—未分配利润150，000
递延所得税负债50,000
幻灯片13
②调整利润分配：
借：利润分配-—未分配利润22，500
贷:盈余公积22,500
(3）财务报表调整。

①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800，000元；调增递延所得税负债年初余额200,000元；调增盈余公积年初余额90,000元；调增未分配利润年初余额510，000元.
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200，000元;调增所得税费用上年金额50,000元；调增净利润上年金额150,000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。

③所有者权益变动表项目的调整:
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67，500元，未分配利润上年金额382,500元，所有者权益合计上年金额450,000元.
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22,500元，未分配利润本年金额127，500元，所有者权益合计本年金额150,000元。

幻灯片14
当期法指对某类交易或事项变更会计政策时,要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益,且不必调整比较财务报表数据。

但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据.
幻灯片15
例2。

以例1甲公司会计政策变更的有关数据为依据,采用当期法进行会计处理。

（1）计算确定会计政策变更的累积影响数.与例1相同.
（2)进行相关的账务处理
借：交易性金融资产——公允价值变动800，000
贷：会计政策变更调整600,000
递延所得税负债200,000
(3）提供备考数据。

当期法下，2007年资产负债表的年初数和利润表的上年数不必追溯调整。

但由于2007年的报表是按新的会计政策编制的，因而为了使2005年、2006年与2007年的报表数据具有可比性,需要提供按新的会计政策重编的2005年、2006年的备考数据。

2005年利润表调增公允价值变动收益本年金额600，000元;调增所得税费用本年金额150，000元;调增净利润本年金额450,000元;调增基本每股收益本年金额0.01元。

2006年利润表调增公允价值变动收益本年金额200，000元；调增所得税费用本年金额50，000元;调增净利润本年金额150,000元;调增基本每股收益本年金额0.0033元.
幻灯片16
未来适用法指某项交易或事项变更会计政策时,不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。

具体处理原则：
1、不计算会计政策变更产生的累积影响数;
2、无需重编以前年度的财务报表；
3、根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。

幻灯片17
例3.乙公司原来采用后进先出法对存货计价，由于采用新准则，该公司决定从2007年1月1日起改用先进先出法。

2007年1月1日存货的成本为2，500，000元,公司当年购入存货的实际成本为18,000,000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的期末存货成本为4,500,000元，当年销售额为25,000,000元。

假设当年其他费用为1,200，000元，所得税税率为25%。

2007年12月31日按后进先出法计算的期末存货成本为2，200，000元.
乙公司的账务处理：
幻灯片18
（1)存货按后进先出法计价条件下2007年的销售成本.
期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=2，500,000+18，000,000-2,200，000=18，300，000(元）
（2)存货按先进先出法计价条件下2007年的销售成本。

期初成本+本期购入存货成本—期末存货成本=2,500，000+18，000，000-4,500,000=16，000，000（元）
（3)会计政策变更对2007年净利润的影响数如下表所示。

幻灯片19
幻灯片20
我国现行会计准则与制度的规定:
根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定,企业发生会计政策变更，要分别根据下列具体情况进行相应的会计处理：
(1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。

如果国家发布了相关的会计处理方法,则按国家发布的相关会计处理规定进行处理.
如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。

幻灯片21
（2)如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。

(3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。

注：在我国，不允许采用当期法.
幻灯片22
(四）会计政策变更的披露
企业应在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息:
1、会计政策变更的性质、内容和原因。

包括：对会计政策变更的简要阐述、变更
的日期、变更前、后采用的会计政策和变更的原因。

2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

包括：采用追
溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额,以及其他需要调整的项目名称和调整金额.
幻灯片23
3、无法进行追溯调整的,说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因;在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因;开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

注意:在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息.
幻灯片24
例4.沿用例1，应在财务报表附注中作如下说明：
本公司2007年按会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为公允价值计量。

此项会计政策变更采用追溯调整法，2007年比较财务报表已重述.2006
年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450,000元，调增2006年的期初留存收益450,000元,其中，调增未分配利润382,500元,调增盈余公积67,500元.会计政策变更对2007年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润127，500元，调增盈余公积22，500元，调增净利润150，000元。

幻灯片25
例5。

沿用例3，应在财务报表附注中作如下说明：
本公司对存货原采用后进先出法计价，由于实行新会计准则,改用先进先出法计价。

按《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对该项会计政策变更应采用未来适用法。

由于该项会计政策变更，当期净利润增加1,725，000元。

幻灯片26
二、会计估计变更
(一）会计估计
1、定义：会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

2、特点：
(1)需要进行会计估计的根本原因在于企业的经济活动中存在不确定性因素.
（2）进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。

（3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

幻灯片27
（二）会计估计变更的原因
1、定义：会计估计变更指由于赖以进行会计估计的基础发生了变化，或由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，而对原来的会计估计所作的修正。

2、会计估计变更的原因：随着时间的推移和环境的变化,进行会计估计的基础可能发生了变化,或取得了新的信息、积累了更多的经验.
注意：会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的。

如果原来的会计估计是错误的,则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。

幻灯片28
（三）会计估计变更的会计处理
1、会计估计变更应解决的两个问题：
（1）如何在账面上记录会计估计变更的影响；
（2）如何在比较财务报表上报告会计估计变更。

2、解决方法:对会计估计变更的会计处理,采用未来适用法。

即在会计估计变更当期及以后期间,采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

注意：为了使不同期间的财务报表可比,如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。

幻灯片29
例6.乙公司于2002年1月开始计提折旧的一台管理用新设备,原价105，000元，估计使用年限10年,净残值5,000元，采用直线法计提折旧.至2006年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修正后的使用年限为8年，净残值为3,000元。

假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

（1）从2006年起按变更后的会计估计确定各年的应提折旧额。

按原来的会计估计,2006年初有关该设备的各项目余额为
固定资产105，000
减：累积折旧40,000
固定资产净值65,000
幻灯片30
在未来适用法下，改变估计使用年限与净残值后，2006年起每年应计提折旧为15，500元［(65，000-3，000)/(8—4）］。

2006年不必对以前年度折旧额进行调整，只需按重新预计的剩余使用年限和净残值计算确定年折旧额,编制会计分录如下：借：管理费用15,500
贷:累计折旧15,500
幻灯片31
（四)会计估计变更的披露
企业应在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
1、会计估计变更的内容和原因。

包括：变更的内容、变更的日期和变更的原因.
2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数.包括:会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额.
3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

幻灯片32
例7。

沿用例6,应在财务报表附注中作如下说明：
本公司一台管理用设备，原始价值105,000元，原估计使用年限10年,预计净残值5，000元，按直线法计提折旧。

由于技术进步，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2006年初变更该设备的使用年限为8年，预计净残值为3,000元,以反映该设备的真实耐用年限和净残值.此项会计估计变更影响本年度净利润减少数
为4，125元[(15，500—10，000）×(1-25%)］.
幻灯片33
（五）会计政策变更与会计估计变更的划分
以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的基础.
1、以会计确认是否发生变更作为判断基础。

对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6项会计要素的确认标准,是会计处理的首要环节。

对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。

幻灯片34
2、以计量基础是否发生变更作为判断基础。

历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。

对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

3、以列报项目是否发生变更作为判断基础.对财务报表列报项目的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。

4、根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值所采用的处理方法是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

幻灯片35
划分会计政策变更与会计估计变更的具体方法：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础或列报项目的变更,当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；否则,是会计估计变更.
通过判断上述划分基础，仍难以对某项变更进行区分的,应将其作为会计估计变更处理.
幻灯片36
三、会计主体变更
（一）定义：会计主体变更指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体(报告主体）的范围发生变化,本期报告主体较上期大，或较上期小。

（二）会计处理方法：采用追溯调整法。

揭示变更的原因,重编前期报表，在变更当年的比较财务报表中,揭示这一变更对净利润、每股净利润的影响。

幻灯片37
第二节会计差错更正
定义:会计差错指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误。

处理方法：
年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大差错，应按《企业会计准则第29号-资产负债表日后事项》的规定处理。

其他会计差错更正
本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。

本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的不同类别，按不同方法进行处理。

幻灯片38
前期会计差错
前期会计差错是没有运用或错误运用了下列两种信息,而导致的：
编报前期财务报表时预期能取得并加以考虑的可靠信息；
前期财务报告批准报出时能取得的可靠信息。

前期会计差错的分类：
重要的或虽然不重要但故意造成的；
不重要且非故意造成的。

注:前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以判断.
幻灯片39
前期会计差错的处理方法:不同的前期差错应采用不同的处理方法。

重要的前期差错,应采用追溯重述法进行更正，但确定
前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关事项进行更正的方法.(其会计处理与追溯调整法相同）
确定前期差错的特定期间影响或累积影响不切实可行的，可采用以下两种方法:
从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也一并调整；
采用未来适用法.
非重要且非故意造成的前期差错,采用未来适用法。

幻灯片40
会计差错的会计处理步骤：
差错分析
差错更正
幻灯片41
（一)会计差错分析
1、辨明会计差错发生的会计期间
会计差错发生的会计期间不同，更正的要求与方法也可能不同.
2、注意会计差错发现的时间
需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的，还是此日之后发现的。

3、判断会计差错的性质
对于前期差错，要进一步分析其重要性程度和是否属于故意造成的.
4、分析会计差错对财务报表的影响
幻灯片42
（1)只影响资产负债表的会计差错
如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。

如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正.
（2）只影响利润表的会计差错
此类会计差错通常是会计分类出现差错。

如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。

如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。

（3）既影响资产负债表又影响利润表的会计差错
这类差错常见的有会计期末漏记一项应计负债。

这类会计差错可分为可自动抵销的会计差错和不可自动抵销的会计差错：
幻灯片43
①可自动抵销的会计差错指那些即使未被发现,也能在两个会计期间内自动更正的会计差错。

②不可自动抵销的会计差错指那些在以后的会计期间不能抵销的会计差错。

例8。

假设某企业上期末漏记应计利息3，000元，所得税率为25％.这笔漏记利息的影响如
幻灯片44
由本例可知，由于第二个会计期间多计的利息费用正好等于上期少计的利息费用,少计的净利润也正好与上期多计的净利润相抵销。

因此第二期期末,资产负债表有关项目的金额没有错误，原来的会计差错被抵销。

对可自动抵销会计差错的处理:如果差错在发生的第二年被发现，则需编制一笔更正分录；如果差错在发生的第二年以后被发现，则不需编制更正分录；在过了比较会计财务报表的跨越期间以前，仍需更正财务报表的有关项目。

幻灯片45
例9。

企业在年初购入一项成本为3，000元的管理用固定资产，本应按直线法分10年计提折旧，估计无残值。

但在该年度错误地计入了管理费用。

假设企业的所得税率为25%.该项差错对发生年度财务报表的影响如下：
（1）管理费用多计3,000元。

(2）固定资产少计3,000元。

(3）折旧费用(管理费用）少计300元.
(4）累积折旧少计300元。

(5)税前利润少计2,700元（3，000—300)。

（6）所得税费用少计675元(2，700×25％）。

(7）净利润少计2,025元（2,700-675）。

（8）留存收益少计2，025元。

（9）应交所得税少计675元。

幻灯片46
本例中，固定资产与折旧费用的少计会一直持续到该项资产的使用年限届满，直到此时，固定资产原值、累计折旧、应交所得税与留存收益这些资产负债表项目，从该项会计差错发生以来才首次得以正确反映。

因此,只要该项会计差错在固定资产的使用年限届满之前被发现，就需要编制一笔更正分录,并登记入账。

幻灯片47
二、会计差错更正
会计差错更正的方法，有两种可供选择：
1、编制一笔综合分录;
2、首先将原有错误分录转回，然后编制正确分录。

注：在实务中第一种方法比较常见。

幻灯片48
例10。

B公司在2006年发现，该公司2005年漏记一项固定资产的折旧费用150，000元，所得税申报表中未扣除该项费用。

假设2005年适用所得税税率为25％，无其他纳税调整事项.该公司按净利润的15%提取盈余公积.公司发行股票份额为1，800,000股。

（1）分析前期差错的影响数
2005年少计折旧费用150,000元;多计所得税费用37,500元;多计净利润112，500元；多计应交税费37,500元;多提盈余公积16，875元。

（2）更正差错的账务处理
①补提折旧:
借:以前年度损益调整150，000
贷：累计折旧150,000
幻灯片49
②调整应交所得税：
借：应交税费——应交所得税37,500
贷：以前年度损益调整37，500
③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
借：利润分配-—未分配利润112,500
贷：以前年度损益调整112，500
④调整利润分配有关数字:
借:盈余公积16，875
贷：利润分配——未分配利润16，875
（3）财务报表重述
幻灯片50
①资产负债表项目的调整：
调增累计折旧150,000元；调减应交税费37，500元；调减盈余公积16,875元;调减未分配利润95，625元。

②利润表项目的调整：
调增营业成本上年金额150,000元；调减所得税费用上年金额37,500元；调减净利润上年金额112，500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。

③所有者权益变动表项目的调整：
调减会计差错更正项目中盈余公积上年金额16，875元；未分配利润上年金额95，625元；所有者权益合计上年金额112，500元。

幻灯片51
会计差错更正的披露：
企业应在附注中披露与会计差错更正有关的下列信息：
1、会计差错的性质；
2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；
3、无法进行追溯重述的,说明该事实和原因以及会计差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

注意:在以后期间的财务报表中，不需重复披露在以前期间的附注中已披露的会计差错更正的信息。

幻灯片52
例12。

沿用例11,应在财务报表附注中作如下说明：
本年度发现2005年漏记固定资产折旧150,000元,
在编制2005年与2006年比较财务报表时，已对该项差
错进行了更正。

更正后,调减2005年净利润及留存收益
112，500元，调增累计折旧150,000元。