避税构成要件分析资料

避税构成要件分析

避税（Tax avoidance），多指纳税人利用税法规定的缺漏或不足，通过某种公开的或形式上不违法的方式来减轻或规避其本应承担的纳税义务的行为。时至今日，避税已和逃税、抗税一样成了政府实施宏观管理职能所面临的重大问题，不但严重阻碍了政府税收征管工作的运作与效率，导致国家财政收入大量流失，更因为其表面上所拥有的合法性，还极大损害了税法本身应具备的实质正义理念。对于避税的构成要件，目前学界主要有三分说和四分说之争。持三分说的学者多将避税构成要件分为主观要素——税收规避的意图、客观要素——形成形式或处置的异常性、效果要素——节税之达成或期待三类进行分析。而持四分说的学者则将其归纳为四个部分：为把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性连接；法的形成可能性的滥用；税法规定的规避和规避的意图。但无论是三分抑或四分其较为一致的取向都是将主观避税意图、客观行为方式、经济上的规避效果及行为安排欠缺经济合理考量等作为避税成立之要件。故通过借鉴上述学界成果，笔者认为避税的构成要件可分三部分：一为主观要件——税收规避之意图；二为行为要件——法律的形成可能性之滥用；三为效果要件——规避税负之经济效果。一、主观要件——税收规避之意图任何法律行为均是主观因素与客观因素交织作用的复杂运动过程。基于心理意思的表示，方有人身体外部之举止，才构成一完整的人行为。这样，避税活动作为人行为的一种也毫不例外，其主观要件就是避税活动内在的心理表示，即行为人在实施避税行为时一切心理活动、精神状态及认知能力之总和。简单的说，也即纳税义务人谋求减轻、免除税负或取得其他税收利益的意图。它主要包括以下两个方面：（一）税收规避行为的意思表示。税收规避行为的意思表示，即指纳税义务人受规避税负的动机支配，为实现减轻、免除税负或取得其他税收利益而滥用法律允许的自由，实施异常、不正当的行为方式之心理状态。德国学者Klaus Tipke认为“滥用”乃是为达成规避税法的目的而取向与目的行为，不相当的法律上形成必须被选择以达到规避税法的目的。换言之，就是必须具有规避意图而为行为，不相当的法律形成必须处于一种规避税法的企图，必须有害于国库，这才构成租税规避之滥用。（二）税收规避行为的认知。税收规避行为的认知，即指纳税义务人对自己避税行为的法律意义和后果的认识。避税行为目的的形成绝非一自发盲目之过程，它源于纳税义务人对税法的认知水平、分析能力，源于纳税义务人对避税行为意义、后果的认识与判断。德国法学家Dieter Birk认为滥用税法的形成，必须在客观上达到欠缺法安定性的需要及排除信赖保护主张的程度，而未达成经济上状态或事件的目的。对此，纳税义务人不必以规避特定的税收要件的意图为行为，仅须其已经认识法律形成本身乃是误入歧途，且仅为了减少税负而加以选择即可。由此可知，纳税义务人必须在认识税收规避的情况下，采取其选择的异常的法律形成。若人们因误解法律、欠缺经验、不成熟而选择不恰当的法律形成时，则不属税收规避否认规定所把握之范围。二、行为要件——法律的形成可能性之滥用纳税义务人必须使用滥用法律的形成可能性作为税收规避之手段。这种法律的形成可能性，在广义上即除税法以外一切法律上（当然主要为私法）的可能性，包括法律行为、准法律行为同事实行为。众所周知，在市场经济条件下，纳税人从事经济活动一般都有选择如何安排活动的法律形成之自由，一旦存在所选择的法律形成与经济事项不相称

时，即一个法律形成并非在于实现经济上目的，或者根本欠缺经济上合理缘由，或者此项法律形成对于经济事项根本毫无作用，它们都仅仅是为了达到规避税法之目的，这些行为选择即构成法律形成可能性的滥用。另外，此处滥用的成立必须基于两个前提：第一，它应存在法律形式的异常性或不相称性。这里的“异常性”即是指选择的行为方式同税法所考量及预设的通常行为方式存在较大差别。而所谓“不相称性”即指选择的法律形式与经济上的事件不相称。不相称的法律形成多表现为繁琐的、复杂的、笨重的、不经济的、做作的、不自然的、奇特的、部分多余的、矛盾的、不合理的、不透明的，经常采取迂回的途径。而相称的法律形成则通常采用一个或多或少直截了当的途径。第二，它应欠缺经济上的合理缘由。经济上的合理缘由，即其在经济上有着合理存在的根据。若仅仅存在税收上利益而欠缺经济上之合法缘由，或者有多个理由并存，但税收利益可推断是基于一种非经济上之合法缘由存在的，滥用就可宣告成立。三、效果要件——规避税负之经济效果规避税负之经济效果，简单的说，即纳税义务人所期望的税负减轻甚至免除与取得其他税收利益。因为税收规避成立前提便是通过规避行为在结果上获得税法利益，故若欠缺此要素，则避税行为不得成立。这种规避税负之经济效果同样需基于两个前提：第一，它应通过选择异常法律形成达到了与通常法律形成同等经济效果或目的；第二，它应实现了规避税负的税收利益。税收规避行为的主观意图在于谋求规避税负，若未成功实现税负减轻甚至免除或取得其他税收利益，则不可能对国家税收债权造成实质侵害，避税自然无法成立。实际上，此类效果要件也是对行为要件之最佳诠释——有无税收利益之外的独立的合理经济缘由，必须结合效果要件来进行考察。若纳税人行为并未使其获得税收经济利益，则即便其行为异常且不能举证其他经济上的合理缘由，也须以有利推定原则判定存在经济上合理缘由，认可其属于纳税人经济自由权范畴，不得成立避税行为(