第一章 企业合并会计

76
54 24
贷：盈余公积
未分配利润
11**
5**
流动负债
长期负债 股本
31
40 10（10万股*1元面值）
资本公积
50*（10万-60万）
解析：*A企业合并对价为10万*1=10万，B企业净资产为60万，二者差额 50万，应调增资本公积50万；**根据权益法，被合并方的留存收益应并入合
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并方；如将（1）（2）合并，则合并时应调增资本公积=50万-11万-5万=34万。
例4、甲企业发行600万股普通股，每股面值1元，作为对价取得同一 集团内乙企业60%的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积 780（1300*60%） 600 180
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4、权益结合法应用举例
例5、以股票交换方式进行吸收合并。A企业发行普通股 100 000股，每股面值1元，以取得B公司的全部资产并承担全部
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（二）按合并后主体的法律形式不同分类（即合并形式） 1、吸收合并（亦称兼并）
是指一个企业（合并方）通过支付现金、发行股票或债券等方式取 得其他企业（被合并方）的全部净资产。 A公司+B公司+ =A公司(B注销，A存在)
2、新设合并（创立合并）
是指二个或二个以上企业合并组成一个新的企业。 A公司+B公司+C公司=D公司（ABC均注销，D为新法人）
*（权益法下合并对价：支付的现金及其他资产账面价、发行股票面值）
（3）不确认商誉。合并差额调整股东权益。 （4）合并留存收益。合并方应按入股比例将被合并方留存 收益并入本企业的留存收益；而不构成合并方的投资成本。
（5）合并费用的处理。合并费用确认为当期费用。
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3、权益结合法举例-长期投资 （1）合并方以支付现金、转让其他资产或承担债务为合并对价。
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各项合并分类的举例:
X、Y属于不同的母公司。
X---拥有A90%股份——C50%股份 Y—-拥有D80%股份----F60%股份 X---拥有B60%股份 Y---拥有E70%股份
说明下列各种合并关系的类型:
X-Y、A-B、B-C、A-Y、D-E、C-D、B-E-F;E-F 同一控制下合并：A-B、B-C、D-E、E-F、
资本公积
贷：银行存款等
20
500
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例3、某集团内一子公司（甲）以账面价值1200万元，公允价值
1600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另一企业（乙）
60%的股权。假定无税费。合并日乙公司的股东权益账面总额为1500万元， 解析：1）合并方取得的股权=1500*60%=900 2）初始取得股份入账价值小于合并对价的差额=300 （1200-900），应顺序冲减资本公积及留存收益。 借：长期股权投资 资本公积 盈余公积 未分配利润 900 150 120 30
负债。A、B企业资产负债表资料如下表---表4：
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表4
项
现金 其他流动资产 固定资产 减：累计折旧
A、B企业资产负债表
A企业 （账面金额） 31
107 84 30
单位:万元
B企业 （公允价值） 25
78 58 26
目
B企业 （账面金额） 25
76 54 24
固定资产净值
资产合计 流动负债 长期负债 负债合计 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 股东权益合计
（1）确定入账价值。合并对价和取得的净资产或股权均按
公允价值入账。 （2）确定购买成本。 =支付的现金或其他资产、承担债务、
发行股票的公允价值 + 购买的直接费用
（3）确定被购买方净资产公允价（=资产公允价–负债公允价） （4）确认商誉。 购买成本与取得的被购买方净资产公允价值（份额）之差额： 1）大于差额：吸收合并和新设合并下，确认为商誉； 控股合并 下， 合并商誉计入股权投资成本，不确认商誉。 2）小于差额计入当期损益。
合并后关系
不形成母子公司 不形成母子公司 形成母子公司
取得对方全部资产、 并承担全部负债 由新设企业持有参与合 并各方资产负债 取得控制权、体现为长 期股权投资；为母公司
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三、企业合并的会计处理方法
（一）企业合并会计处理的基本问题 合并形式 吸收合并 新设合并 控股合并 合并过程的会计处理 表3 合并以后的会计处理
1、购买法的含义及特点
购买法是指一个企业通过转让资产、承担负债或发行股 票等方式，取得另一个企业的净资产和经营控制权。 *购买的实质是一项交易，由此决定了购买法要求按公允价 值作为计价和入账基础。 *购买法适用于非同一控制下的企业合并。 *购买法入账原则：*按公允价值入账。
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2、购买法原理（核算要点）
3、控股合并
指一个企业（合并方）通过支付现金、发行股票或债券等方式取得 其他企业（被合并方）的全部或部分表决权股份。 M公司+N公司=以M公司为母公司的企业集团 （M、N均存在为法人；M为母公司，N为子公司）
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表2 合并方式 吸收合并 新设合并 控股合并
企业合并方式比较表 合并方 被合并方
注销 合并各方均注销 保持独立法人； 成为子公司
14 34 41
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解析 ：购买成本=44+2=46万，净资产公允价=51-10=
41万，商誉=46 -41=5万。M公司的合并分录： 借：流动资产 固定资产 商誉 贷：负债 银行存款 20 31 5（46-41） 10 46
三、高级财务会计的内容
至今尚无统一内容，无完整、一致的 体系，各种版本教材内容都不一样。
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第一章 企业合并会计
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课程内容
企业合并的含义与分类
企业合并的两种会计处理方法： 权益结合法、购买法 同一控制下企业合并的会计处理 非同一控制下企业合并的会计处理
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一、企业合并的含义
企业合并 ：是指将两个或两个以上单独的企业 合并形成 一个报告主体的 交易或事项。 理解： 2、合并形成一个报告主体。指多个主体合并后形成的合并
例6、仍以例5资料，假设A企业发行100 000股面值8元的股票，吸
收合并B企业。会计分录如下： (1)调整股东权益： （2）合并留存收益： 借：现金 25 借：资本公积 16 其他流动资产 76 贷：盈余公积 11** 固定资产 54 未分配利润 5** 资本公积 13* *（3）调整资本公积： 盈余公积 7* 借：盈余公积 2+11 贷：累计折旧 24 借：未分配利润 3 流动负债 31 贷：资本公积 16 长期负债 40 股本 80（10万*8） 解析：*A企业合并对价为10万*8=80万，B企业净资产为60万，二者差 额20万，应先调减资本公积13万、再调减盈余公积7万；**根据权益法，被 合并方的留存收益应并入合并方；如将以上分录合并，分录见下页。
同一控制下采用权益法； 仍采用一般的会计处理 非同一控制下采用购买法 方法 同上 同上
同一控制下采用权益法； 母子公司各自采用原方 非同一控制下采用购买法 法；集团编制合并报表
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（二）权益结合法 1、权益结合法的含义和特点
权益结合法，是指参与合并的双方或多方，出于自愿原 则，为了共同分担合并主体的风险和利益，而实行的一种股 权联合。 *权益结合法的实质，属于股权联合，不属于购买交易， 由此决定了此法应以账面价值作为计价和入账基础。
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如将以上三笔分录合并，即为：
借：现金 其他流动资产 固定资产 资本公积 25 76 54 13 贷：累计折旧 流动负债 长期负债 股本 24 31 40 80（10万*8)
盈余公积
9**
未分配利润
2**
解析：*合并对价大于被合并方净资产20万（80-60），合并B企业留存收 益16万（盈余公积11万+未分配利润5万），二项合计应调减A股东权益36万。
非同一控制下合并：X-Y、A-Y、C-D、B-E-F、
3）合并方—被合并方 在合并日取得其他参与合并企业控制权的一方为 合并方；
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4）合并日-购买日的确定： 指合并方（或购买方）实际取得被合并方控制权的日期。 即被合并方的净资产或决策权转移给合并方的日期。
同一控制下称为“合并日”；
非同一控制下称为“购买日”。 区别：“交易日”不等于“购买日”。 交易日，是各单项投资在购买方报表中确认之日。 购买日，是取得控制权之日。 如：A公司2月1日购买B公司30%的普通股； 5月1日 8月1日 10% 15% 则购买日应为8月1日
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3、购买法举例：
例7、M公司对N公司进行吸收合并。支付现金44万元以及 注册登记等费用2万元。合并日N公司的资产负债表资料如下： 表5
项 流动资产 固定资产 资产合计 负债 股本 目
N公司资产负债表
账面价值 18 26 44 1ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ 20
单位：万元
公允价值 20 31 51 10
留存收益 股东权益合计
安徽大学工商管理学院
《高级财务会计》
课程教案 主讲教师：张庆程 2011.2
1
前
言
一、高级财务会计概念
是在对原财务会计理论与方法进行修正的基
础
上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计
处理的理论与方法的总称。
（一）高财是处理特殊事项的
（二）高财的理论依据和处理方法是对中财
的修正（会计假设不同）
2
• • •
合并前后报告主体变化举例：
合并后
A存在，B撤消； A撤消，B存在 A、B均存在； A控制B A、B均撤消； 创设新企业C
报告主体 经济主体 法人主体
A B A C A B A C A C A B B
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二、企业合并的分类
（一）按合并双方在合并前后之间的关系分类 1、同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后 均受同一方或相同的 多方最终控制。 2、非同一控制的企业合并 理解： 1）同一方、相同的多方 指投资的一方或多方；投资是准则所称“控制”的前提。 2）控制、最终控制 对控制的判断，应遵循实质重于形式原则。 包括直接控制和间接控制。
*权益结合法适用于同一控制下的企业合并。
*权益结合法入账原则：*按账面价值入账。
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2、权益结合法的原理（核算要点）
（1）确定入账价值。按被合并方净资产账面价值的份额，
作为合并方取得的净资产或股权投资入账。 （2）调整股东权益。合并对价与取得被合并方净资产的差 额，调整资本公积；资本公积不够冲减的，冲减留存收益。
甲公司账上的资本公积为150万元，盈余公积为120万元，未分配利润为80万元。
贷：无形资产
1200
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（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价 应在合并日按取得被合并方股东权益账面价值的份额 作为投资的初始成本，按发行股票的面值总额作为股 本，二者差额调整资本公积；资本公积不足冲减的， 冲减留存收益。
首先，应调减A资本公积账面13万；**其次，按顺序应调减A盈余公积36-13=23
万，而A合并后的盈余公积为9+11=20万，即调减A盈余公积账面9万，抵消B的 11万，仍余3万<23-（9+11）>不足冲减，应调减A未分配利润3万；而合并B的
5万，二者抵消后，实际调增为5-3=2万。
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(三）购买法
二、高财产生的基础
（即高财与中财的不同)
（一）会计主体假设松动
一般而言，母公司本身，及其子公司、其 他分支机构都是一个主体。但站在集团角度，还要 以整个企业集团为对象，编制合并会计报表。 （二）持续经营假设和会计分期假设的松动 当企业破产清算时，将采用破产清算会计程 序，资产以清算价格计价；又如债务重组会计，二 者都是这两个假设的动摇的结果。 （三）货币计量假设松动 如物价变动会计 3
1、单独的主体。指具备独立的法人主体及独立的报告主体。
体的特征，是一个报告整体（不等同一个企业），同时是一个经
济整体；而可能是一个法人主体(企业）或多个法人主体（企 业）。
3、交易或事项。合并交易，使用公允价值；合并事项，
适用账面价值。
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表1
合并前
1 2 3 A独立企业 B独立企业 A B A B
54
192 38 62 100 60 13 9 10 92
30
131 31 40 71 40 4 11 5 60
32
135 30 39 69 ----66
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A企业采用权益结合法核算：合并分录为：
(1)调整股东权益： 借：现金 25 （2）合并留存收益： 借：资本公积 16
其他流动资产
固定资产 贷：累计折旧
例1、甲公司出资400万元，取得乙公司60%的股份，乙公司股东权益账 面价值为800万元，公允价值为900万元。甲乙公司受同一方控制。 借：长期股权投资 贷：银行存款等 资本公积 借：长期股权投资 480（800*60%） 400 80 480（800*60%）
例2、假如上例甲公司出资500万元，其他条件不变。