管理会计第二章

第二章变动成本法
第一节成本分类
（一）固定成本
1.定义：固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。

（例如：管理人员工资、办公费、财产保险费、折旧等）
4. 固定成本的性态模型：课本例题
（二）变动成本：是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。

4.变动成本的性态模型：课本例题
（三）混合成本
半变动成本：通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体现着固定成本的性态，在基数以上的部分，则随业务量的变化而成正比例的变化，又呈现出变动成本的性态。

半固定成本：在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态；但业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。

延伸变动成本：在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。

三、成本按决策相关性分类
1 .相关成本：与决策有关联关系的成本，也就是在进行决策分析时必须认真考虑的成本（如付现成本、差
量成本、机会成本、边际成本、专属成本、可递延成本）。

2.无关成本：是指过去已经发生、或者虽未发生但对决策没有影响，因而在进行决策分析时无需加以考虑的各种成本（如：沉没成本、历史成本、不可递延成本、共同成本）。

第二节混合成本的分解
一、历史成本法
定义：根据以往若干时期（若干年或若干月）的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。

（一）高低点法：以某一期间内最高业务量（即高点）的混合成本与最低业务量（即低点）的混合成本来确定固定成本和单位变动成本的方法。

数学模型：y=a+bx a: 固定成本总额b：单位变动成本x：业务量
例3、假定企业去年12个月的产量和电费支出的有关数据如下表所示：
运用高低点法分解混合成本应注意的问题：
第一，高点和低点的业务量（本例中1 200和600）为该项混合成本相关范围的两个极点，超出这个范围不一定适用所得出的数学模型。

第二，高低点法是以高点和低点的数据来描述成本性态的，其结果会带有一定的偶然性，这种偶然性会对未来成本的预计产生影响。

第三，当高点和低点业务量不止一个（即有多个期间的业务量相同且同属高点或低点）而成本又相异时，则只需按高低点法的原理，属高点取成本大者，属低点取成本小者。

（二）散布图法（例3资料）
第一步，在平面直角坐标系中标出电费成本的散布点；
第二步，通过目测，在坐标图中划出一条能反映电费成本平均变动趋势的直线；
第三步，确定固定成本（a）即所画直线与纵轴的交点，本图为600元。

第四步，计算单位变动成本即所画直线的斜率（选产量为800件）
（三）回归直线法：是运用数理统计中常用的最小平方法的原理，对所观测到全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线。

这条通过回归分析而得到的直线成为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b。

例4 （用例3的资料）
二、帐户分析法
定义：是根据各个成本、费用账户（包括明细帐户）的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。

例5 假设某企业的某一生产车间作为分析对象的某一月份的成本数据如下表：
则：a=26 000(元)
以数学模型来描述该车间的总成本，即y=26 000+294x
三、工程分析法
定义：是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。

基本步骤：
（1）确定研究的成本项目；
（2）对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；
（3）确定生产过程的最佳操作方法；
（4）以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。

例6 设某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方式加
工。

以电费作为成本研究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过
程的操作有关。

按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到烧结的温度需耗电
1 500千瓦/时，烧结每千克零件耗电500千瓦/时。

每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共22个工作日。

电费价格为0.7元/千瓦。

设每月电费总成本为y ，每月固定电费成本为a，单位电费成本为b，x为烧结零件
的重量，则有：
a=22×1 500 ×0.7=23 100(元) b=500 ×0.7=350(元/千瓦时)
该车间电费总成本分解的数学模型即为：y=23 100+350x
工程分析法的优点：
1.是一种独立的分析方法，即使在缺乏历史成本数据的情况下也可以采用；
2.从投入与产出之间的关系入手，通过观察和分析，直接测定在一定的生
产流程、工艺水平和管理水平条件下应该达到的各种消耗标准。

3.企业在制定标准成本和编制预算时，与其他方法相比，分析结果更具有
客观性、科学性和先进性。

缺点：分析成本较高。

第三节变动成本法与完全成本法
完全成本法：是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用），也被称为“吸收成本法”。

变动成本法：是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定部分。

制造费用中的固定部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。

例7 设某企业月初没有在产品和产成品存货。

当月某种产品共生产50件，销售40件，月末结存10件。

该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如下表：
若采用变动成本法，单位产品成本为280元（200+60+20）；若采用完全成本法，则单位产品成本为320元（200+60+20+2000/50）。

一、变动成本法与完全成本法的特点
（一）完全成本法的特点
1.符合公认会计准则的要求；
2.强调成本补偿上的一致性；
3. 强调生产环节企业对利润的贡献。

（二）变动成本法的特点
1.以成本性态分析为基础计算产品成本；
2.强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性；
3.强调销售环节对企业利润的贡献。

二、变动成本法与完全成本法的比较
（二）存货成本的构成内容不同
变动成本法下存货成本中不包括固定性制造费用，而完全成本法下的存货成本中包括固定性制造费用。

所以完全成本法下的期末存货成本大于变动成本法下的期末存货成本，其差额等于单位产品负担的固定性制造费用与期末存货数量的乘积。

（三）各期损益不同
产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之越大。

1.期初存货为零时:(设完全成本法下的利润为R1，变动成本法下的利润为R2)
2.期初存货不为零时：比较期初存货释放的固定性制造费用a1和期末存货
吸收的固定性制造费用a2。

（1）若a1=a2，则R1 =R2
（2）若a1＜a2，则R1 ＞R2
（3）若a1＞a2，则R1 ＜R2幻灯片28
例8 以例7的数据和所设条件为资料，再假设每件售价为500元，销售费用中有变动性费用，为每销售一件20元，采用两种方法所计算出来的税前损益如下表：
例9 假设某企业从事单一产品生产，其连续3年的产销量及相关资料如下（连续各期产量相同而销量不同）
两种成本法下税前利润的比较：
例10 假设某企业从事单一产品生产，其连续3年的产销量及相关资料如下（连续各期产量不同而销量相同）
三、变动成本法与全部成本法税前净利的关系及其调整
（一）两种成本法税前净利的相互关系
两种成本法在计算税前净利时在数量上的差别主要是对固定性制造费用的处理不同，关键问题是是否有期末存货及期末存货和期初存货包含的固定性制造费用是多少，及各期的固定性制造费用是否以期末存货的形式递延到以后各期损益中去。

若在某一会计期间的生产量和销售量相等，又无期初存货，则当期固定性制造费用不存在递延到下期的问题，也不存在上期递延到本期的问题。

因此，两种成本方法计算的税前净利是相等的。

如果期初存货的数量与期末存货的数量相等，也就是本期产量等于销量，若期初期末单位产品负担的固定性制造费用相等，则两种方法计算的税前净利也相等。

1.期初存货为零时:(设完全成本法下的利润为R1，变动成本法下的利润为R2)
（1）产量大于销量R1＞R2（2）产量等于销量R1＝R2 （3）产量小于销量R1＜R2
2.期初存货不为零时：比较期初存货释放的固定性制造费用a1和期末存货吸收的固定性制造费用a2。

（1）若a1=a2，R1 =R2（2）若a1＜a2，R1 ＞R2（3）若a1＞a2，R1 ＜R2 每一会计期间只要产销不平衡，就会使两种成本计算的税前净利不同。

但从长期来看，生产总量与销售总量总是趋于平衡的，两种成本法下计算的各期税前净利的总额是相等的。

如果在若干连续的会计期间的生产总量和销售总量不平衡，与某一会计期间的产销不平衡所计算的税前净利是同一道理。

（二）两种成本法税前净利的相互调整
变动成本法下的税前净利调整为全部成本法下的税前净利的方法是：
变动成本法下的税前净利
减：期初存货的固定性制造费用（全部成本法）
加：期末存货的固定性制造费用（全部成本法）
全部成本法下的税前净利
全部成本法下的税前净利调整为变动成本法下的税前净利的方法是：
全部成本法下的税前净利
加：期初存货的固定性制造费用（全部成本法）
减：期末存货的固定性制造费用（全部成本法）
变动成本法下的税前净利
四、对变动成本法的评价
（一）优点：
1.变动成本法增强了信息的有用性，有利于企业的短期决策。

2.变动成本法更符合“配比原则”的精神。

3.变动成本法便于进行各部门的业绩评价。

4.变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。

5.变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性。

（二）缺点：
1.按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税法的有关要求。

2.按成本形态将成本划分为固定成本与变动成本本身带有一定的假定性。

3.当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策的延长而降低。

（三）变动成本法的应用
一般做法是：以变动成本法为基础进行日常核算，以适应企业内部经营管理的需要；期末把固定性制造费用进行适当调整，使之销售的产品和期末存货的变动成本通过调整，转化为全部成本，以满足编制对外会计报表的要求。

案例：甲制药厂的有关资料
乙制药厂的有关资料
贡献毛益（边际贡献M）
一、定义：是指销售收入总额减去变动成本总额后的余额.即M=TR-VC×V
二、单位贡献毛益：是指单位产品所提供的贡献毛益或边际贡献。

即cm=SP-VC
三、贡献毛益率：贡献毛益总额与销售收入总额的比值或单位贡献毛益与单价的比值。

即贡献毛益率=M/TR×100% cmR=cm/SP×100%
四、变动成本率：是指变动成本与销售收入的比率。

变动成本率=VC ×V/SP ×V ×100%=VC/P ×100% =1-贡献毛益率。