非营利组织会计的发展阶段
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政府与非营利组织会计
Accounting for Government & Non-profit Organizations
2009年3月 V4.0
FE 东北财经大学出版社 Dongbei University of Finance & Economics press
第六章 西方非营利组织会计
本章介绍西方非营利组织的业务活动特点 和高校、医院、自愿健康和福利组织及其 他非营利组织的会计基本原理和财务报告 编制。
2
第六章 西方非营利组织会计
学习目标 ➢了解西方非营利组织的概念及类型 。 ➢了解西方非营利组织的主要业务活动 。 ➢掌握西方高等院校基金设置和会计原理 。 ➢掌握西方基金设置和基金会计原理 。 ➢掌握高等院校和医院主要业务的会计处理 。 ➢了解自愿组织与其他非营利组织的特征。
3
第一节 非营利组织的范围与主要业务活动
美国非营利组织为数众多、发展迅速，在西方各 国家中其会计规范的制定也一直走在前列，故本 章着重讲述的西方非营利组织会计和财务报告均 以美国为例展开介绍。
4
一、西方非营利组织的范围
（一）非营利组织的概念 非营利组织是指不具有物质产品生产和国家事 务管理职能，主要以精神产品或各种服务形式 向社会公众提供服务，不以营利为目的的各类 组织机构。
5
一、西方非营利组织的范围
（一）非营利组织的概念
美国财务会计准则委员会（FASB）指出非营利 组织应为同时具有以下三个特征：（1）捐赠人 对提供的各种资源既不期望组织返还，也不期 望取得经济利益上的回报；（2）该组织对外提 供服务或商品时不以营利或获取某种营利等价 物为目的；（3）该组织不存在可以出售、转让 及赎回或一旦清算可以分享剩余财产的利益。
6
一、西方非营利组织的范围
（二）非营利组织的主要活动领域
非营利组织一般分公立的和私立的两大类型。 其中，私立的非营利组织占到绝大多数。公立 的非营利组织主要靠政府拨款运营，视同政府 单位，其核算纳入政府会计体系；私立非营利 组织主要由私人提供资助，其财务收支具有特 殊性，它们采用的会计称为非营利组织会计。
7
一、西方非营利组织的范围
（二）非营利组织的主要活动领域 1．教育机构； 2．健康和福利组织； 3．宗教组织； 4．慈善机构； 5．基金会。
8
二、非营利组织的角色与功能
社会角色 先驱者
改革与倡导 者
价值的维护 者
说明
非营利组织能敏感地体验社会的需求，以 组织的多样与弹性的特质，发展具有创 新的构想，适时地传递给政府。
非营利组织深入社会各层面，实际了解政 府政策的偏失，运用舆论或游说等具体 行动，促成社会变迁，并寻求政府改善 或建立合乎需要的价值体系。
以倡导、参与、改革的精神来改善社会， 主动关怀少数弱势群体。
9
二、非营利组织的角色与功能
社会角色 服务提 供者
社会教 育者
说明
承担弥补者(gap—filling)的角色，经常 选择政府未做、不想做或不愿意直接去 做的，但是却符合大众所需要的服务来 做。
利用刊物、举办活动，通过媒体的宣传等 方式，肩负传递特定人群需求信息的责 任，从而尝试提供新的观念，改变社会 大众或决策者对社会漠不关心的态度， 并弥补正规学校教育体系的不足。
10
三、非营利组织的主要业务活动
（一）西方高等院校的主要业务活动
高等院校以非营利为组织目标，主要从事教育 和研究活动。 科学研究活动是大专院校的另一项重要活动 。 除教育和科研外，高等院校还提供其他相关的 服务，包括为受教育者提供住宿、餐饮、图书 资料及其他相关的延伸服务。
11
三、非营利组织的主要业务活动
（二）西方医疗保健组织的主要业务活动
西方医疗保健组织从设立情况看，有各级政府 提供资金设立的，有民间非营利组织设立的， 也有企业或以营利为目的的个人投资者投资创 办的。这些医疗保健组织绝大部分不以营利为 目的，重在为社会公众提供健康、医疗方面的 服务。
12
三、非营利组织的主要业务活动
（三）自愿健康福利组织的主要业务活动 自愿健康福利组织以社会公众的自愿捐赠、资 助和政府拨款等为主要财务来源，并运用这些 财务资源自愿地（免费或较低收费）为社会大 众提供各类保健、福利和其他社会服务。
13
三、非营利组织的主要业务活动
（四）其他非营利组织的主要业务活动 其他非营利组织不包括：医院、高等院校和自 愿健康和福利组织和以股利、低成本等形式为 其成员或股东谋取直接经济利益，本质上是营 利性质的非营利组织。
14
三、非营利组织的主要业务活动
（四）其他非营利组织的主要业务活动
其他非营利组织活跃在公众社会生活的方方面 面，主要包括：公墓组织；公民组织；联谊组 织；图书馆；博物馆；其他文化机构；艺术表 演组织；政党；私人或社区基金会；私立小学 或初中；职业协会；宗教组织；科研组织；动 植物保护协会等。
15
第二节 西方高等院校基金会计
本节介绍美国高等院校基金会计的基本方法、会 计核算实务与会计报告。
16
一、高等院校会计与财务报告原则
（一）高等院校会计规范体系 1. 政府会计准则委员会（GASB）负责制定州 和地方政府的会计准则。 2.财务会计准则委员会（FASB）主要负责制定 企业及非营利组织的会计准则，
17
一、高等院校会计与财务报告原则
（一）高等院校会计规范体系
大专院校有公立与私立之分，一般公立大专院 校主要遵循GASB会计准则，而私立的大专院 校则主要遵循FASB、AICPA等权威机构制定 的会计准则。
1991年，美国允许公立大专院校自行决定究竟 是采用AICPA模式和GASB模式。但大部分公 立大专院校都采用AICPA模式。
18
一、高等院校会计与财务报告原则
（二）AICPA模式的主要特点 （1）在基金设置方面，要求大专院校设置如本 节所述的各类基金，即流动基金（分为非限定 性流动基金和限定性流动基金）、贷款基金、 留本及类似基金（分为永久性留本基金、暂时 性留本基金和准留本基金）、年金和终生收益 基金以及房舍及设备基金等。
19
一、高等院校会计与财务报告原则
（二）AICPA模式的主要特点 （2）在财务报表方面，要求大专院校编制并 提供资产负债表、基金余额变动表和流动基金 收入、支出及基金余额变动表。
20
一、高等院校会计与财务报告原则
（二）AICPA模式的主要特点 （3）在会计确认和计量方面，要求大专院校 的收入和支出均应采用应计制基础确认，但有 些项目（如利息收益、保险费用等）可以不采 用严格的应计制基础，通常应在发生期间予以 确认。
21
二、高等院校的基金设置与基金会计
（一）流动基金会计 流动基金也称普通基金、普通流动基金、运营 基金等，它包括所有当期可支用的未受限定或 受限定的资金，即分为非限定性流动基金和限 定性流动基金。
22
二、高等院校的基金设置与基金会计
（一）流动基金会计
流动基金收入应采用应计制基础确认，并按收 入来源分类。
流动基金收入主要包括：①学费和杂费；②各 级政府拨款；③政府资助及约定付款；④私人 捐赠、补助和约定付款；⑤留本基金收益；⑥ 教育活动的销售及服务收益（包括出售资产的 非限定性收益）等。
23
业务举例
[例1] 某高校2005年发生如下业务： （1）收到中央政府拨款20 000 000元，地方政 府拨款1 000 000元。
借：银行存款 贷：收入—政府拨款
21 000 000 21 000 000
24
业务举例
（2）收到校友、企业界这限定性捐赠800 000 元。其会计分录为：
借：银行存款 贷：收入—政府拨款
800 000 800 000
25
业务举例
（3）购买办公及教学用品共计1 900 000元，用 银行存款支付1 500 000元，余款开出一张无息 票据抵付。其会计分录为：
借：用品存货 贷：银行存款
应付票据
1 900 000 1 500 000
400 000
26
业务举例
（4）用银行存款支付教师薪金16 000 000元， 研究人员薪金8 000 000元，行政管理人员薪金 600 000元。其会计分录为：
借：支出—教育费用 —研究费用 —行政管理费用
贷：银行存款
16 000 000 8 000 000 600 000
24 600 000
27
二、高等院校的基金设置与基金会计
（二）房舍及设备基金会计 房舍及设备基金按照性质和形态分为四个级次 的基金： （1）未支用房舍及设备基金。 （2）更新及重置基金。 （3）偿债基金。 （4）房舍及设备投资基金 。
28
业务举例
[例2] 某高校2005年房舍及设备基金发生如下业 务：
（1）收到校友捐赠用于建造实验大楼资金6 000 000元。
在“未支用房舍及设备基金”中记录：
借：银行存款
6 000 000
贷：基金余额
6 000 000
29
业务举例
（2）用更新及重置基金2 000 000元购置教学设 备。
在“更新及重置基金”中记录：
借：基金余额—非限定性 2 000 000
贷：银行存款
2 000 000
同时，在“房舍及设备投资基金”中记录：
借：设备——教学设备
2 000 000
贷：房舍及设备净投资
2 000 000
30
二、高等院校的基金设置与基金会计
（三）贷款基金会计 高等院校贷款基金即可通过社会各界捐赠或馈 赠建立，也可以由高等院校董事会决定从非限 定性流动基金中转出一部分资金建立。贷款基 金的本金和利息都可用于向教职工和学生发放 贷款。其中，学生的贷款基金在收回后还可作 新贷款继续循环使用。
31
业务举例
[例3] 某高校贷款基金发生如下业务： （1）接受某企业捐赠1 500 000元用于建立贷款 基金。会计分录为：
借：银行存款 贷：基金余额
1 500 000 1 500 000
32
业务举例
（2）本年度向学生发放贷款800 000元，预计 1%贷款无法收回。其会计分录为：
借：应收贷款 贷：银行存款
800 000 800 000
同时，记录预计坏账。
借：基金余额
8 000
贷：备抵坏账
8 000
33
业务举例
（3）用贷款基金1 200 000元购买政府债券。其 会计分录为：
借：有价证券投资 贷：银行存款
1 200 000 1 200 000
34
二、高等院校的基金设置与基金会计
（四）留本基金会计 留本基金可根据其限定的性质分为纯留本基金、 定期留本基金和准留本基金三类。 （1）纯留本基金 （2）定期留本基金 （3）准留本基金三类。
35
业务举例
[例4] 某高校2008年度留本基金发生如下业务： （1）收到捐赠人捐赠款3 000 000元用于设立一 项基金，并指定该基金的本金不能动用，只能 用于投资，投资收益用于补充该校的教育支出。 做会计分录为：
借：银行存款 贷：基金余额——纯留本基金
3 000 000 3 000 000
36
业务举例
（2）收到某校友捐赠基金1 500 000元，约定3 年内本金不能动用，该基金的收益用作学生的 奖学金；2年后，该基金可用于学校基础设施建 设。做会计分录为：
借：银行存款
1 500 000
贷：基金余额——定期留本基金 1 500 000
37
二、高等院校的基金设置与基金会计
（五）年金与终生收益基金会计 1.年金基金（Annuity Funds）
是捐赠人提供的在一定期间内按期支付一定数 额给捐赠人所指定的受益人的基金。该基金超 过捐赠人指定的期限或受益人不在人世，可根 据协议的约定将基金余额转入规定的其他基金； 如果无特别规定，应转入非限定性流动基金。
38
业务举例
[例5] 王老先生是某高校的知名校友，他为感谢
母校培育之恩，向学校提供了一笔12 000 000元
的基金。其中，现金支票2 000 000元，有价证
券在收到当日的市价为10 000 000元。王老先生
与校方约定，在其有生之年，每月由校方支付
16 000元生活费，待王老先生过世后，该基金
将用于建造一座以他名字命名的图书馆。经精
算师估计，每月支付16 000元的年金现值为1
850 000元。
39
业务举例
借：银行存款 有价证券投资
贷：应付年金 基金余额—年金基金
2 000 000 10 000 000
1 850 000 10 150 000
40
业务举例
（2）若干年后王老先生去世，该年金基金的应 付年金现值余额为85 000元，基金余额为36 100 000元（其中，有价证券投资余额为28 000 000 元，其余为现金）。其会计分录为：
Accounting for Government & Non-profit Organizations
2009年3月 V4.0
FE 东北财经大学出版社 Dongbei University of Finance & Economics press
第六章 西方非营利组织会计
本章介绍西方非营利组织的业务活动特点 和高校、医院、自愿健康和福利组织及其 他非营利组织的会计基本原理和财务报告 编制。
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第六章 西方非营利组织会计
学习目标 ➢了解西方非营利组织的概念及类型 。 ➢了解西方非营利组织的主要业务活动 。 ➢掌握西方高等院校基金设置和会计原理 。 ➢掌握西方基金设置和基金会计原理 。 ➢掌握高等院校和医院主要业务的会计处理 。 ➢了解自愿组织与其他非营利组织的特征。
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第一节 非营利组织的范围与主要业务活动
美国非营利组织为数众多、发展迅速，在西方各 国家中其会计规范的制定也一直走在前列，故本 章着重讲述的西方非营利组织会计和财务报告均 以美国为例展开介绍。
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一、西方非营利组织的范围
（一）非营利组织的概念 非营利组织是指不具有物质产品生产和国家事 务管理职能，主要以精神产品或各种服务形式 向社会公众提供服务，不以营利为目的的各类 组织机构。
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一、西方非营利组织的范围
（一）非营利组织的概念
美国财务会计准则委员会（FASB）指出非营利 组织应为同时具有以下三个特征：（1）捐赠人 对提供的各种资源既不期望组织返还，也不期 望取得经济利益上的回报；（2）该组织对外提 供服务或商品时不以营利或获取某种营利等价 物为目的；（3）该组织不存在可以出售、转让 及赎回或一旦清算可以分享剩余财产的利益。
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一、西方非营利组织的范围
（二）非营利组织的主要活动领域
非营利组织一般分公立的和私立的两大类型。 其中，私立的非营利组织占到绝大多数。公立 的非营利组织主要靠政府拨款运营，视同政府 单位，其核算纳入政府会计体系；私立非营利 组织主要由私人提供资助，其财务收支具有特 殊性，它们采用的会计称为非营利组织会计。
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一、西方非营利组织的范围
（二）非营利组织的主要活动领域 1．教育机构； 2．健康和福利组织； 3．宗教组织； 4．慈善机构； 5．基金会。
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二、非营利组织的角色与功能
社会角色 先驱者
改革与倡导 者
价值的维护 者
说明
非营利组织能敏感地体验社会的需求，以 组织的多样与弹性的特质，发展具有创 新的构想，适时地传递给政府。
非营利组织深入社会各层面，实际了解政 府政策的偏失，运用舆论或游说等具体 行动，促成社会变迁，并寻求政府改善 或建立合乎需要的价值体系。
以倡导、参与、改革的精神来改善社会， 主动关怀少数弱势群体。
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二、非营利组织的角色与功能
社会角色 服务提 供者
社会教 育者
说明
承担弥补者(gap—filling)的角色，经常 选择政府未做、不想做或不愿意直接去 做的，但是却符合大众所需要的服务来 做。
利用刊物、举办活动，通过媒体的宣传等 方式，肩负传递特定人群需求信息的责 任，从而尝试提供新的观念，改变社会 大众或决策者对社会漠不关心的态度， 并弥补正规学校教育体系的不足。
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三、非营利组织的主要业务活动
（一）西方高等院校的主要业务活动
高等院校以非营利为组织目标，主要从事教育 和研究活动。 科学研究活动是大专院校的另一项重要活动 。 除教育和科研外，高等院校还提供其他相关的 服务，包括为受教育者提供住宿、餐饮、图书 资料及其他相关的延伸服务。
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三、非营利组织的主要业务活动
（二）西方医疗保健组织的主要业务活动
西方医疗保健组织从设立情况看，有各级政府 提供资金设立的，有民间非营利组织设立的， 也有企业或以营利为目的的个人投资者投资创 办的。这些医疗保健组织绝大部分不以营利为 目的，重在为社会公众提供健康、医疗方面的 服务。
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三、非营利组织的主要业务活动
（三）自愿健康福利组织的主要业务活动 自愿健康福利组织以社会公众的自愿捐赠、资 助和政府拨款等为主要财务来源，并运用这些 财务资源自愿地（免费或较低收费）为社会大 众提供各类保健、福利和其他社会服务。
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三、非营利组织的主要业务活动
（四）其他非营利组织的主要业务活动 其他非营利组织不包括：医院、高等院校和自 愿健康和福利组织和以股利、低成本等形式为 其成员或股东谋取直接经济利益，本质上是营 利性质的非营利组织。
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三、非营利组织的主要业务活动
（四）其他非营利组织的主要业务活动
其他非营利组织活跃在公众社会生活的方方面 面，主要包括：公墓组织；公民组织；联谊组 织；图书馆；博物馆；其他文化机构；艺术表 演组织；政党；私人或社区基金会；私立小学 或初中；职业协会；宗教组织；科研组织；动 植物保护协会等。
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第二节 西方高等院校基金会计
本节介绍美国高等院校基金会计的基本方法、会 计核算实务与会计报告。
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一、高等院校会计与财务报告原则
（一）高等院校会计规范体系 1. 政府会计准则委员会（GASB）负责制定州 和地方政府的会计准则。 2.财务会计准则委员会（FASB）主要负责制定 企业及非营利组织的会计准则，
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一、高等院校会计与财务报告原则
（一）高等院校会计规范体系
大专院校有公立与私立之分，一般公立大专院 校主要遵循GASB会计准则，而私立的大专院 校则主要遵循FASB、AICPA等权威机构制定 的会计准则。
1991年，美国允许公立大专院校自行决定究竟 是采用AICPA模式和GASB模式。但大部分公 立大专院校都采用AICPA模式。
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一、高等院校会计与财务报告原则
（二）AICPA模式的主要特点 （1）在基金设置方面，要求大专院校设置如本 节所述的各类基金，即流动基金（分为非限定 性流动基金和限定性流动基金）、贷款基金、 留本及类似基金（分为永久性留本基金、暂时 性留本基金和准留本基金）、年金和终生收益 基金以及房舍及设备基金等。
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一、高等院校会计与财务报告原则
（二）AICPA模式的主要特点 （2）在财务报表方面，要求大专院校编制并 提供资产负债表、基金余额变动表和流动基金 收入、支出及基金余额变动表。
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一、高等院校会计与财务报告原则
（二）AICPA模式的主要特点 （3）在会计确认和计量方面，要求大专院校 的收入和支出均应采用应计制基础确认，但有 些项目（如利息收益、保险费用等）可以不采 用严格的应计制基础，通常应在发生期间予以 确认。
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二、高等院校的基金设置与基金会计
（一）流动基金会计 流动基金也称普通基金、普通流动基金、运营 基金等，它包括所有当期可支用的未受限定或 受限定的资金，即分为非限定性流动基金和限 定性流动基金。
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二、高等院校的基金设置与基金会计
（一）流动基金会计
流动基金收入应采用应计制基础确认，并按收 入来源分类。
流动基金收入主要包括：①学费和杂费；②各 级政府拨款；③政府资助及约定付款；④私人 捐赠、补助和约定付款；⑤留本基金收益；⑥ 教育活动的销售及服务收益（包括出售资产的 非限定性收益）等。
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业务举例
[例1] 某高校2005年发生如下业务： （1）收到中央政府拨款20 000 000元，地方政 府拨款1 000 000元。
借：银行存款 贷：收入—政府拨款
21 000 000 21 000 000
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业务举例
（2）收到校友、企业界这限定性捐赠800 000 元。其会计分录为：
借：银行存款 贷：收入—政府拨款
800 000 800 000
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业务举例
（3）购买办公及教学用品共计1 900 000元，用 银行存款支付1 500 000元，余款开出一张无息 票据抵付。其会计分录为：
借：用品存货 贷：银行存款
应付票据
1 900 000 1 500 000
400 000
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业务举例
（4）用银行存款支付教师薪金16 000 000元， 研究人员薪金8 000 000元，行政管理人员薪金 600 000元。其会计分录为：
借：支出—教育费用 —研究费用 —行政管理费用
贷：银行存款
16 000 000 8 000 000 600 000
24 600 000
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二、高等院校的基金设置与基金会计
（二）房舍及设备基金会计 房舍及设备基金按照性质和形态分为四个级次 的基金： （1）未支用房舍及设备基金。 （2）更新及重置基金。 （3）偿债基金。 （4）房舍及设备投资基金 。
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业务举例
[例2] 某高校2005年房舍及设备基金发生如下业 务：
（1）收到校友捐赠用于建造实验大楼资金6 000 000元。
在“未支用房舍及设备基金”中记录：
借：银行存款
6 000 000
贷：基金余额
6 000 000
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业务举例
（2）用更新及重置基金2 000 000元购置教学设 备。
在“更新及重置基金”中记录：
借：基金余额—非限定性 2 000 000
贷：银行存款
2 000 000
同时，在“房舍及设备投资基金”中记录：
借：设备——教学设备
2 000 000
贷：房舍及设备净投资
2 000 000
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二、高等院校的基金设置与基金会计
（三）贷款基金会计 高等院校贷款基金即可通过社会各界捐赠或馈 赠建立，也可以由高等院校董事会决定从非限 定性流动基金中转出一部分资金建立。贷款基 金的本金和利息都可用于向教职工和学生发放 贷款。其中，学生的贷款基金在收回后还可作 新贷款继续循环使用。
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业务举例
[例3] 某高校贷款基金发生如下业务： （1）接受某企业捐赠1 500 000元用于建立贷款 基金。会计分录为：
借：银行存款 贷：基金余额
1 500 000 1 500 000
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业务举例
（2）本年度向学生发放贷款800 000元，预计 1%贷款无法收回。其会计分录为：
借：应收贷款 贷：银行存款
800 000 800 000
同时，记录预计坏账。
借：基金余额
8 000
贷：备抵坏账
8 000
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业务举例
（3）用贷款基金1 200 000元购买政府债券。其 会计分录为：
借：有价证券投资 贷：银行存款
1 200 000 1 200 000
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二、高等院校的基金设置与基金会计
（四）留本基金会计 留本基金可根据其限定的性质分为纯留本基金、 定期留本基金和准留本基金三类。 （1）纯留本基金 （2）定期留本基金 （3）准留本基金三类。
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业务举例
[例4] 某高校2008年度留本基金发生如下业务： （1）收到捐赠人捐赠款3 000 000元用于设立一 项基金，并指定该基金的本金不能动用，只能 用于投资，投资收益用于补充该校的教育支出。 做会计分录为：
借：银行存款 贷：基金余额——纯留本基金
3 000 000 3 000 000
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业务举例
（2）收到某校友捐赠基金1 500 000元，约定3 年内本金不能动用，该基金的收益用作学生的 奖学金；2年后，该基金可用于学校基础设施建 设。做会计分录为：
借：银行存款
1 500 000
贷：基金余额——定期留本基金 1 500 000
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二、高等院校的基金设置与基金会计
（五）年金与终生收益基金会计 1.年金基金（Annuity Funds）
是捐赠人提供的在一定期间内按期支付一定数 额给捐赠人所指定的受益人的基金。该基金超 过捐赠人指定的期限或受益人不在人世，可根 据协议的约定将基金余额转入规定的其他基金； 如果无特别规定，应转入非限定性流动基金。
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业务举例
[例5] 王老先生是某高校的知名校友，他为感谢
母校培育之恩，向学校提供了一笔12 000 000元
的基金。其中，现金支票2 000 000元，有价证
券在收到当日的市价为10 000 000元。王老先生
与校方约定，在其有生之年，每月由校方支付
16 000元生活费，待王老先生过世后，该基金
将用于建造一座以他名字命名的图书馆。经精
算师估计，每月支付16 000元的年金现值为1
850 000元。
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业务举例
借：银行存款 有价证券投资
贷：应付年金 基金余额—年金基金
2 000 000 10 000 000
1 850 000 10 150 000
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业务举例
（2）若干年后王老先生去世，该年金基金的应 付年金现值余额为85 000元，基金余额为36 100 000元（其中，有价证券投资余额为28 000 000 元，其余为现金）。其会计分录为：