【精编推荐】合并财务报表

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报表

第二十六章合并财务报表

本章考情分析

本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。分数很高，属于非常重要的章节。

本章近三年主要考点：购买日的确定、合并成本的计算、合并商誉的计算、合并财务报表中调整分录和抵销分录的编制、出售部分投资丧失控制权及不丧失控制权的会计处理等。

本章应关注的主要问题：

（1）合并财务报表的合并范围；

（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；

（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；

（4）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；

（5）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。

2016年教材主要变化

（1）修改“母公司购买子公司少数股东股权”处理原则的相关表述；（2）修改“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”处理原则的相关表述；（3）增加“子公司发行优先股在财务报表中的列报原则”；（4）增加一体化存续的相关处理原则；（5）对教材例题修订、完善。

主要内容

第一节合并财务报表概述

第二节合并范围的确定

第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序

第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）

第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）

第六节内部商品交易的合并处理

第七节内部债权债务的合并处理

第八节内部固定资产交易的合并处理

第九节内部无形资产交易的合并处理

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理

第十一节所得税会计相关的合并处理

第十二节合并现金流量表的编制

第一节合并财务报表概述

◇合并财务报表的定义

◇合并财务报表的构成

一、合并财务报表的定义

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

【提示】母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

二、合并财务报表的构成

合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。

第二节合并范围的确定

◇以“控制”为基础，确定合并范围

◇纳入合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制

◇合并范围的豁免

◇控制的持续评估

一、以“控制”为基础，确定合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：

（一）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

1.可变回报的定义

享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

2.可变回报的形式

投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险,投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。

（二）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

1.权力的定义

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

2.相关活动

（1）识别相关活动

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。

（2）分析相关活动的决策机制

就相关活动作出的决策包括但不限于：①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。

（3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。

在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：①被投资方的设立目的；②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素;③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度;

④投资方对于可变回报的风险敞口的大小。

3.“权力”是一种实质性权利

（1）实质性权利。

实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。

（2）保护性权利。

保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。

4.权力的持有人应为主要责任人

权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。

5.权利的一般来源—来自表决权

（1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权

①直接拥有半数以上

②间接拥有半数以上

③直接和间接合计拥有半数以上

（2）持有被投资方半数以上表决权但无权力

如相关活动被政府、法院和管理人主导等。

投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。

（3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。