1.政府部门内部控制研究述评与改革建议
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审计能力研究的最终模型 （ Internal Audit Capability Model， 简称 IA － CM 模型） 。IA － CM 模型提供了一个政府部门内 部审计有序改善的路线图 （ A road map for orderly improvement） ，提供了一个政府部门自我评估与外部评估的评估框 架 （ A framework for assessment） 。政府部门可以根据其性 质、复杂性及其业务相关风险确定内部审计需求，然后对 照已确定的需求，评估其现有的内部审计能力，最终确认 既有需求和现有的内部审计能力间的重大差距，并努力建 设内部审计人员的能力达到合适的水平，以提高政府部门 内部审计的有效性。
内部审计的有效性依赖于公共部门内部审计人员的专 业胜任能力，它将直接影响到内部审计人员履行职责和承 接任务的能力与水平。从国际来看，西方国家不仅重视政 府部门内部审计组织的建设，而且重视对于内部审计专业 胜任能力的研究。对此，IIA 所属的内部审计研究基金会 （ IIARF） 于 2009 年发布了一个专门针对政府部门的内部
颁布的 《会计与审计法案》 作出修正，要求 “每一个联邦 机构要持续地评估和报告其内部会计与管理控制系统的适 当性”； “每一个联邦机构应当按照审计长发布的准则建立 其内部会计与管理控制”。玻利维亚和荷兰政府于 1990 年 分别通过 《政府管理与控制法》 和 《政府会计法》 确定公 共组织内部控制的法律职能，其中玻利维亚检察长公署要 求政府机构每年向玻利维亚检察长公署报告内部控制自我 评价情况。日本政府则通过 《公共财务法》、 《公共会计 法》 确定政府部门的财务和会计检查及内部控制，并规定 所有政府部门应依据法定要求检查并控制本单位的财务与 会计活动。
2． 内部控制执行主体多元化 目前，世界各国执行内部控制的主体呈现出多元化的 趋势，不仅是中央政府行政机关本身，而且包括外部审计 组织、立法组织、司法机关及其他组织。 对此，特伦斯·丹提斯与阿兰·佩兹 （ 1998） 在 《宪 制中的行政机关———结构、自治与内部控制》 一书中认为： 如何控制行政机关，传统的宪法学采取的路径是外部控制， 也就是说通过议会和法院来控制行政机关。这种主流的方 法固然重要，但却存在内在的缺陷。原因在于，在当代， 行政机关的结构和运作越来越复杂，议会和法院根本无法 完成控制任务，所以应更多地关注行政机关的自我控制。 这是外部控制得以运转的必要依托。而英国的行政机关并 不是单一制的，而是多元制的。也就是说，真正承担行政 职能的是各部，各部在法律上都是一个一个的自治体，中 央行政机关 （ 内阁） 在法律上并不能向各部发号施令，内 阁对各部只是建议和协调。这样一种体制对内部控制有何 影响呢？ 首先，具体承担控制任务的只能是各部，而不是 中央。其次，为了避免各部在控制中做出相互矛盾的行为， 中央行政机关还要对各部进行控制和协调。从这一点我们 可以看出，英国执行内部控制的责任主体是议会、法院、 中央及各部。此外，根据我国审计署科研所王戍 （ 2006） 的一份翻译资料显示，目前世界上其他各国，如荷兰政府 部门内部控制责任主体包括国会、财政部、审计法院和政 府各部部长。冰岛等一些国家政府部门内部控制的责任主 体包括国家会计署、财务报告委员会、财政部等中央政府 部门和各部门管理层。对此，国际组织也进行了内部控制 责任主体范围的修改。2004 年，INTOSAI 修改了 《公共部 门内部控制准则指南》，认为： 内部控制责任主体对政府部 门内部人员来说，不仅包括管理层，还包括内部审计机构 和全体员工； 内部控制责任主体对政府部门外部组织而言， 不仅包括最高审计机关或民间组织，而且还包括立法机关、
总结国外政府部门内部控制研究结果及其发展趋势， 我们发现，其呈现出以下几个特征：
1． 通过法律形式确定内部控制责任 通过法律或者在法律范围内确定政府部门内部控制的 责任、提交定期内部控制报告制度是目前 INTOSAI 成员国 多数国家的做法。其中具有代表性的国家有美国、英国、 玻利维亚、荷兰和日本。例如，美国联邦政府曾在 1978 年 《督察长法案》 的基础上通过几十年的努力，建立健全了 督察长制度和首席财务官制度，在行政系统内，构成了联 邦政府行政部门的内部控制？ 美国在 1982 年 9 月，通过美 国国会颁布了 《联邦管理机构财务诚信法案》，对 1950 年
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司法机关和其它组织。 3． 更多关注信息技术环境下的控制环节 西方国家电子政务的普及发展和推进使得政府部门内
部控制环境发生变化。从 20 世纪 80 年代中期至 90 年代中 期，继办公自动化和管理信息系统电算化后，许多经济发 达国家又以新公共管理理念、运用信息技术实现了政务的 电算化、互联网，即实现了电子政务。与传统政务相比， 电子政务引发了政府部门内部控制形态、方式、流程、环 节、信息载体及其沟通渠道、方式的变化。具体来看： 内 部控制环境的变化使政府部门内部控制评价的重点在测试 目标、测试环节层面上发生转移； 业务有效性 （ 真实性） 测试环节增加； 业务记录完整性和准确性控制测试重点转 变； 业务相关数据一致性控制测试环节发生转移； 业务记 录更正测试环节改变； 职责分离控制测试层次减少； 记录 接触控制测试环节增加。目前，信息技术已日益扎根于各 种类型政府组织的业务控制流程之中。对此，爱德华·卡 尼等著的 《联邦政府内部控制》 一书就在 COSO 框架下应 用了信息系统审计和控制协会 （ ISACA） 发布的 《信息和 相关技术控制目标》 COBIT 的框架，为政府部门运用和评 估与信息技术相关的内部控制提供了指南。
当然，除了美国监管机构对政府内部控制的关注和研 究外，其他国 际 组 织 也 对 政 府 内 部 控 制 予 以 了 强 烈 关 注。 2001 年，国际会计师联合会 （ IFAC） 公共部门委员会发布 《公共部门治理—管理层视角》 的报告，为各国政府提供 了有关政府治理的最佳典范，其内容突出了内部控制思想。 2004 年，最高审计机关国际组织 （ INTOSAI） 在吸收 COSO 发布的 《企业风险管理整合框架》 的基础上，结合公共 部门管理特点，在 《公共部门内部控制准则指南》 中特别 增加了 “风险评估” 内容，说明风险管理与内部控制的关 系，强调了政府部门风险评估的重要意义，规范了公共部 门如何开展风险评估。此外，INTOSAI 还提出由行为准则、 组织架构与程序、控制活动、对外报告构成的政府部门最 佳治理结构，强化内部控制应成为实现良好政府治理的关 键要素。
从我国政府治理的实践来看，一方面，政府部门财政 预算执行中的内部控制问题已经十分突出，引发了政府审
计的关注，并且在政府审计报告中屡次提出完善政府部门 内部控制的相关建议，然而屡审屡犯的现象仍然存在于政 府部门预算执行的审计中，得不到解决。对这一问题的持 续关注会进一步引发政府部门尤其是财政部门自身的内部 控制完善的需求。这一点，可以从 2010 年年末财政部部长 谢旭人的财政工作报告中看出， “加强行政事业单位的内 部控制建设”① 的表述第一次出现在了财政工作报告中， 这或许意味着，紧随着 2010 年企业内部控制规范体系的全 面建立完善之后，内部控制风暴也将席卷整个行政事业单 位。而现实中行政事业单位内部控制框架的缺乏，又使得 该问题具有研究的必要性和现实性。
一、引言
良好的制度安排只是规定了政府履行公共财政受托责任 的规则，要想将这些好的制度落到实处，还必须有政府部门 内部控制保驾护航。有效的内部控制，能够降低公共受托责 任契约的不完整程度，弱化政府治理失败所引发的问题。有 利于对各级政府部门及其全体职员的行为进行监督、绩效评 价，设计和实施相应的激励机制。在面对不确定性的全球以 及地区风险环境下，政府部门内部控制可以通过一套系统 的、规范的方法，识别、评估和提高政府活动中的风险管理 水平，将风险降低至合理的范围，提高政府治理过程的有效 性，提高风险防范能力，帮助实现政府目标。总之，政府部 门内部控制不仅是政府治理机制形成的基础，而且可以促进 政府治理机制的完善，为政府治理提供坚实的保障。
二、政府部门内部控பைடு நூலகம்框架研究评述
（ 一） 国外研究评述 从全球范围看，加强政府部门内部控制建设已经成为
① 现实中存在将公共部门、政府部门、行政事业单位混用的现象。严格来讲，三者还是有区别的。公共部门是指政府部门及其附属 部门之和，它主要由三部分组成： 包括政府部门、公共事业部门和公共企业部门。从概念来看，公共部门是广义的政府部门。但是，由于 公共事业部门和公共企业部门归属于政府并受其直接控制，因而在实际生活中，人们习惯于把政府部门本身当作公共部门的典型代表。甚 至将公共部门与政府部门概念视为同一个概念。从我国法律法规的行为习惯上来看，并未出现公共部门这样的提法，它更多的体现为一个 学术概念。政府部门是指通过政治程序建立的，在特定区域内行使立法权、司法权和行政权的实体。它所需的经费完全依靠财政预算拨款。 行政事业单位是行政单位与事业单位两个概念组成的。根据 《事业单位登记管理暂行规定》 （ 2004） 第二条规定，“事业单位，是指国家为 了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。行政单位即 所谓国家机关，是指国家为行使其职能而设立的各种机构，是专司国家权力和国家管理职能的组织。包括中央和地方各级组织。从行政事 业单位概念所涵盖的范围上来讲，基本上与政府部门是相吻合的，因此，在现实生活中也存在相互混用的现象。出于研究的方便，本文将 其视为同一概念，不作区分。
政府部门内部控制研究 述评与改革建议
张庆龙 聂兴凯
（ 北京国家会计学院 101312）
【摘要】 政府部门内部控制建设是当前我国内部控制建设领域的热点问题。本文在国内外政府部门内部控制述评 的基础上，提出加强政府部门内部控制立法、与企业内部控制框架协调、正确界定政府部门内部控制目标、建 立健全内部审计机构等几点建议。 【关键词】 政府部门 内部控制 述评 建议
4． 重视通过法律确立政府内部审计制度及开展胜任能 力建设
内部审计是组织为适应加强内部监督、提高管理效率 的需要而发展起来的，内部审计既是内部控制的重要组成 部分，也是监督内部控制有效实施的重要力量。当然内部 审计作用不仅如此，还可以帮助单位营造控制环境，成为 内部控制过程设计的顾问。当前，针对政府部门内部控制 开展内部审计也是发达国家政府部门内部控制建设的重要 一环。根据刘力云 （ 2007） 所述，目前世界上许多国家都 通过法律要求在政府部门建立内部审计制度。例如，2001 年的 《荷兰政府账户法》 规定了部门审计的工作任务； 美 国 1978 年的 《督察长法案》 规定了联邦政府部门和机构 督察长的使命； 瑞典 1994 年的 《政府机构内部审计条例》 规定了对内部审计的要求。澳大利亚、加拿大和英国对内 部审计的要求虽然没有通过法律来规定，但是，在政府部 门内部都设有相应的内部审计职权。
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一种潮流。其中，美国、英国是较早关注政府部门内部控 制的国家，其 政 府 部 门 内 部 控 制 框 架 也 相 对 健 全 和 完 善。 以美国为例，从 1948 年美国审计总署 （ GAO） 成立会计系 统局提出 “适当的内部控制是联邦机构会计系统整体的一 部分” 开始，到 2008 年美国国会颁布 《督察长改革法案》 以进一步加强督察长的独立性为标志的内部控制建设法案 为止，经历了半个多世纪的改革，政府部门内部控制框架 基本建立，并逐步趋于完善。其中影响较大的还有预算管 理总局 （ OMB） 2004 年修订的 《预算管理总局通告 A － 123： 管理层的内部控制责任》 和美国审计总署 （ GAO） 1999 年发布的全新的、基于风险导向和业绩导向的 《联邦 政府内部控制准则》。当然，这期间也出现了 Irwin David 和 Eugene Sturgeon 等人 （ 1981） 撰写的 《如何评估和改善 政府 部 门 内 部 控 制 》； Mark Dirsmith 和 Abraham Simon （ 1983） 撰写的 《地方政府内部控制： 政府官员指南》 等 文献，但其影响力均不如监管机构对政府部门内部控制的 推动与影响力。
审计能力研究的最终模型 （ Internal Audit Capability Model， 简称 IA － CM 模型） 。IA － CM 模型提供了一个政府部门内 部审计有序改善的路线图 （ A road map for orderly improvement） ，提供了一个政府部门自我评估与外部评估的评估框 架 （ A framework for assessment） 。政府部门可以根据其性 质、复杂性及其业务相关风险确定内部审计需求，然后对 照已确定的需求，评估其现有的内部审计能力，最终确认 既有需求和现有的内部审计能力间的重大差距，并努力建 设内部审计人员的能力达到合适的水平，以提高政府部门 内部审计的有效性。
内部审计的有效性依赖于公共部门内部审计人员的专 业胜任能力，它将直接影响到内部审计人员履行职责和承 接任务的能力与水平。从国际来看，西方国家不仅重视政 府部门内部审计组织的建设，而且重视对于内部审计专业 胜任能力的研究。对此，IIA 所属的内部审计研究基金会 （ IIARF） 于 2009 年发布了一个专门针对政府部门的内部
颁布的 《会计与审计法案》 作出修正，要求 “每一个联邦 机构要持续地评估和报告其内部会计与管理控制系统的适 当性”； “每一个联邦机构应当按照审计长发布的准则建立 其内部会计与管理控制”。玻利维亚和荷兰政府于 1990 年 分别通过 《政府管理与控制法》 和 《政府会计法》 确定公 共组织内部控制的法律职能，其中玻利维亚检察长公署要 求政府机构每年向玻利维亚检察长公署报告内部控制自我 评价情况。日本政府则通过 《公共财务法》、 《公共会计 法》 确定政府部门的财务和会计检查及内部控制，并规定 所有政府部门应依据法定要求检查并控制本单位的财务与 会计活动。
2． 内部控制执行主体多元化 目前，世界各国执行内部控制的主体呈现出多元化的 趋势，不仅是中央政府行政机关本身，而且包括外部审计 组织、立法组织、司法机关及其他组织。 对此，特伦斯·丹提斯与阿兰·佩兹 （ 1998） 在 《宪 制中的行政机关———结构、自治与内部控制》 一书中认为： 如何控制行政机关，传统的宪法学采取的路径是外部控制， 也就是说通过议会和法院来控制行政机关。这种主流的方 法固然重要，但却存在内在的缺陷。原因在于，在当代， 行政机关的结构和运作越来越复杂，议会和法院根本无法 完成控制任务，所以应更多地关注行政机关的自我控制。 这是外部控制得以运转的必要依托。而英国的行政机关并 不是单一制的，而是多元制的。也就是说，真正承担行政 职能的是各部，各部在法律上都是一个一个的自治体，中 央行政机关 （ 内阁） 在法律上并不能向各部发号施令，内 阁对各部只是建议和协调。这样一种体制对内部控制有何 影响呢？ 首先，具体承担控制任务的只能是各部，而不是 中央。其次，为了避免各部在控制中做出相互矛盾的行为， 中央行政机关还要对各部进行控制和协调。从这一点我们 可以看出，英国执行内部控制的责任主体是议会、法院、 中央及各部。此外，根据我国审计署科研所王戍 （ 2006） 的一份翻译资料显示，目前世界上其他各国，如荷兰政府 部门内部控制责任主体包括国会、财政部、审计法院和政 府各部部长。冰岛等一些国家政府部门内部控制的责任主 体包括国家会计署、财务报告委员会、财政部等中央政府 部门和各部门管理层。对此，国际组织也进行了内部控制 责任主体范围的修改。2004 年，INTOSAI 修改了 《公共部 门内部控制准则指南》，认为： 内部控制责任主体对政府部 门内部人员来说，不仅包括管理层，还包括内部审计机构 和全体员工； 内部控制责任主体对政府部门外部组织而言， 不仅包括最高审计机关或民间组织，而且还包括立法机关、
总结国外政府部门内部控制研究结果及其发展趋势， 我们发现，其呈现出以下几个特征：
1． 通过法律形式确定内部控制责任 通过法律或者在法律范围内确定政府部门内部控制的 责任、提交定期内部控制报告制度是目前 INTOSAI 成员国 多数国家的做法。其中具有代表性的国家有美国、英国、 玻利维亚、荷兰和日本。例如，美国联邦政府曾在 1978 年 《督察长法案》 的基础上通过几十年的努力，建立健全了 督察长制度和首席财务官制度，在行政系统内，构成了联 邦政府行政部门的内部控制？ 美国在 1982 年 9 月，通过美 国国会颁布了 《联邦管理机构财务诚信法案》，对 1950 年
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司法机关和其它组织。 3． 更多关注信息技术环境下的控制环节 西方国家电子政务的普及发展和推进使得政府部门内
部控制环境发生变化。从 20 世纪 80 年代中期至 90 年代中 期，继办公自动化和管理信息系统电算化后，许多经济发 达国家又以新公共管理理念、运用信息技术实现了政务的 电算化、互联网，即实现了电子政务。与传统政务相比， 电子政务引发了政府部门内部控制形态、方式、流程、环 节、信息载体及其沟通渠道、方式的变化。具体来看： 内 部控制环境的变化使政府部门内部控制评价的重点在测试 目标、测试环节层面上发生转移； 业务有效性 （ 真实性） 测试环节增加； 业务记录完整性和准确性控制测试重点转 变； 业务相关数据一致性控制测试环节发生转移； 业务记 录更正测试环节改变； 职责分离控制测试层次减少； 记录 接触控制测试环节增加。目前，信息技术已日益扎根于各 种类型政府组织的业务控制流程之中。对此，爱德华·卡 尼等著的 《联邦政府内部控制》 一书就在 COSO 框架下应 用了信息系统审计和控制协会 （ ISACA） 发布的 《信息和 相关技术控制目标》 COBIT 的框架，为政府部门运用和评 估与信息技术相关的内部控制提供了指南。
当然，除了美国监管机构对政府内部控制的关注和研 究外，其他国 际 组 织 也 对 政 府 内 部 控 制 予 以 了 强 烈 关 注。 2001 年，国际会计师联合会 （ IFAC） 公共部门委员会发布 《公共部门治理—管理层视角》 的报告，为各国政府提供 了有关政府治理的最佳典范，其内容突出了内部控制思想。 2004 年，最高审计机关国际组织 （ INTOSAI） 在吸收 COSO 发布的 《企业风险管理整合框架》 的基础上，结合公共 部门管理特点，在 《公共部门内部控制准则指南》 中特别 增加了 “风险评估” 内容，说明风险管理与内部控制的关 系，强调了政府部门风险评估的重要意义，规范了公共部 门如何开展风险评估。此外，INTOSAI 还提出由行为准则、 组织架构与程序、控制活动、对外报告构成的政府部门最 佳治理结构，强化内部控制应成为实现良好政府治理的关 键要素。
从我国政府治理的实践来看，一方面，政府部门财政 预算执行中的内部控制问题已经十分突出，引发了政府审
计的关注，并且在政府审计报告中屡次提出完善政府部门 内部控制的相关建议，然而屡审屡犯的现象仍然存在于政 府部门预算执行的审计中，得不到解决。对这一问题的持 续关注会进一步引发政府部门尤其是财政部门自身的内部 控制完善的需求。这一点，可以从 2010 年年末财政部部长 谢旭人的财政工作报告中看出， “加强行政事业单位的内 部控制建设”① 的表述第一次出现在了财政工作报告中， 这或许意味着，紧随着 2010 年企业内部控制规范体系的全 面建立完善之后，内部控制风暴也将席卷整个行政事业单 位。而现实中行政事业单位内部控制框架的缺乏，又使得 该问题具有研究的必要性和现实性。
一、引言
良好的制度安排只是规定了政府履行公共财政受托责任 的规则，要想将这些好的制度落到实处，还必须有政府部门 内部控制保驾护航。有效的内部控制，能够降低公共受托责 任契约的不完整程度，弱化政府治理失败所引发的问题。有 利于对各级政府部门及其全体职员的行为进行监督、绩效评 价，设计和实施相应的激励机制。在面对不确定性的全球以 及地区风险环境下，政府部门内部控制可以通过一套系统 的、规范的方法，识别、评估和提高政府活动中的风险管理 水平，将风险降低至合理的范围，提高政府治理过程的有效 性，提高风险防范能力，帮助实现政府目标。总之，政府部 门内部控制不仅是政府治理机制形成的基础，而且可以促进 政府治理机制的完善，为政府治理提供坚实的保障。
二、政府部门内部控பைடு நூலகம்框架研究评述
（ 一） 国外研究评述 从全球范围看，加强政府部门内部控制建设已经成为
① 现实中存在将公共部门、政府部门、行政事业单位混用的现象。严格来讲，三者还是有区别的。公共部门是指政府部门及其附属 部门之和，它主要由三部分组成： 包括政府部门、公共事业部门和公共企业部门。从概念来看，公共部门是广义的政府部门。但是，由于 公共事业部门和公共企业部门归属于政府并受其直接控制，因而在实际生活中，人们习惯于把政府部门本身当作公共部门的典型代表。甚 至将公共部门与政府部门概念视为同一个概念。从我国法律法规的行为习惯上来看，并未出现公共部门这样的提法，它更多的体现为一个 学术概念。政府部门是指通过政治程序建立的，在特定区域内行使立法权、司法权和行政权的实体。它所需的经费完全依靠财政预算拨款。 行政事业单位是行政单位与事业单位两个概念组成的。根据 《事业单位登记管理暂行规定》 （ 2004） 第二条规定，“事业单位，是指国家为 了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。行政单位即 所谓国家机关，是指国家为行使其职能而设立的各种机构，是专司国家权力和国家管理职能的组织。包括中央和地方各级组织。从行政事 业单位概念所涵盖的范围上来讲，基本上与政府部门是相吻合的，因此，在现实生活中也存在相互混用的现象。出于研究的方便，本文将 其视为同一概念，不作区分。
政府部门内部控制研究 述评与改革建议
张庆龙 聂兴凯
（ 北京国家会计学院 101312）
【摘要】 政府部门内部控制建设是当前我国内部控制建设领域的热点问题。本文在国内外政府部门内部控制述评 的基础上，提出加强政府部门内部控制立法、与企业内部控制框架协调、正确界定政府部门内部控制目标、建 立健全内部审计机构等几点建议。 【关键词】 政府部门 内部控制 述评 建议
4． 重视通过法律确立政府内部审计制度及开展胜任能 力建设
内部审计是组织为适应加强内部监督、提高管理效率 的需要而发展起来的，内部审计既是内部控制的重要组成 部分，也是监督内部控制有效实施的重要力量。当然内部 审计作用不仅如此，还可以帮助单位营造控制环境，成为 内部控制过程设计的顾问。当前，针对政府部门内部控制 开展内部审计也是发达国家政府部门内部控制建设的重要 一环。根据刘力云 （ 2007） 所述，目前世界上许多国家都 通过法律要求在政府部门建立内部审计制度。例如，2001 年的 《荷兰政府账户法》 规定了部门审计的工作任务； 美 国 1978 年的 《督察长法案》 规定了联邦政府部门和机构 督察长的使命； 瑞典 1994 年的 《政府机构内部审计条例》 规定了对内部审计的要求。澳大利亚、加拿大和英国对内 部审计的要求虽然没有通过法律来规定，但是，在政府部 门内部都设有相应的内部审计职权。
50
一种潮流。其中，美国、英国是较早关注政府部门内部控 制的国家，其 政 府 部 门 内 部 控 制 框 架 也 相 对 健 全 和 完 善。 以美国为例，从 1948 年美国审计总署 （ GAO） 成立会计系 统局提出 “适当的内部控制是联邦机构会计系统整体的一 部分” 开始，到 2008 年美国国会颁布 《督察长改革法案》 以进一步加强督察长的独立性为标志的内部控制建设法案 为止，经历了半个多世纪的改革，政府部门内部控制框架 基本建立，并逐步趋于完善。其中影响较大的还有预算管 理总局 （ OMB） 2004 年修订的 《预算管理总局通告 A － 123： 管理层的内部控制责任》 和美国审计总署 （ GAO） 1999 年发布的全新的、基于风险导向和业绩导向的 《联邦 政府内部控制准则》。当然，这期间也出现了 Irwin David 和 Eugene Sturgeon 等人 （ 1981） 撰写的 《如何评估和改善 政府 部 门 内 部 控 制 》； Mark Dirsmith 和 Abraham Simon （ 1983） 撰写的 《地方政府内部控制： 政府官员指南》 等 文献，但其影响力均不如监管机构对政府部门内部控制的 推动与影响力。