浅谈债务重组准则

浅谈债务重组准则

1、 债务重组概念

在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种不利因素的影响，致使企业盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转缓慢，出现暂时的资金紧缺，难以按期偿还债务。在这种情况下，虽然按我国法律规定，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但因种种原因，最后还可能难以保证债权人的债权如数收回。于是就出现了债务重组这一解决债务纠纷的方法。债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组定义表明，不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，均作为债务重组。但是，债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债偿还旧债等，不属于债务重组。

2、 债务重组的方式

(一)债务重组的具体方式

1、以现金（包括库存现金和银行存款，下同）资产清偿全部或部分债务。

2、修改负债条件清偿全部或部分债务。包括延长还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金等。

3、债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务。但是，以发行权益性证券用于清偿全部或部分债务，在法律上有一定的限制。例如，按照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足《公司法》规定的条件后才能发行新股。

4、以以上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。

（二）债务重组准则中使用的下列术语，其定义为：

1、债务重组，指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

2、或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现

具有不确定性。

3、或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。

4、公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

(三)债务重组日：即债务重组完成日，就是会计要进行账务处理的日期

1、以资产（ 现金、非现金）清偿时，以收到资产，有了进账单或入库单并办理了债务解除手续，作为债务重组完成的标志；

2、债务转为资本时，因增资扩股，必须到工商行政管理局办理营业执照变更登记，因此以办妥增资手续（即签发了新执照）、出具了出资证明，作为债务重组完成的标志；

3、修改其他债务条件，即延期还款，以新的偿债条件开始执行的日期（如延期一年的起始日）作为债务重组完成的标志。

三、债务重组的会计处理

（一）总的处理原则

无论债权人还是债务人，均不确认债务重组收益（但如有损失仍应确认并计入当期营业外支出）。

（二）用现金清偿时

债务人以低于应付债务的现金资产抵偿债务的，支付的现金低于应付债务的帐面价值的差额，计入资本公积（其他资本公积）；债权人受让的现金低于应收债权帐面价值的差额，作为损失直接计入当期损益（营业外支出）。

（3） 以非现金资产清偿的债务人要转出非现金资产的账面价值，考虑相关税费和应付账款后的差额，如转出的小则计入资本公积，转

出的大则计入营业外支出；债权人接受非现金资产，一般应按应

收账款的账面价值作为非现金资产入账价值的基础，再考虑相关

的税费，而不是按照公允价值入账。如果非现金资产虚增，则再

在期末计提减值准备，分两步把资产夯实。

（四）债务转为资本时

债务人应将应付账款的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的差额，作为资本公积。债权人按应收账款账面价值作为长期股权投资的入账价值。

（五）修改其他债务条件，即延期还款：分为不附或有条件和附或有条件两种情况。

第一种情况：不附或有条件

1、债务人：将来应付的金额如小于原重组债务账面价值，转入资本公积；如大于或等于原重组债务账面价值，则不作账务处理。

2、债权人：将来应收款可能有下面三种情况，要根据情况进行处理：（1）将来应收金额小于原重组债权账面价值：冲减该项重组债权已计提的坏账准备；将重组债权的账面余额减记至将来应收金额；将来应收金额低于重组债权账面价值的部分计入营业外支出。

（2）将来应收金额介于原重组债权账面余额与账面价值之间：按照将来应收金额小于原账面余额的金额借记“坏账准备”，贷记“应收账款”或类似科目，不确认重组损益。

（3）将来应收金额大于原重组债权的账面余额：债权人在重组当时不作账务处理。

第二种情况，附或有条件

1、债务人：涉及或有支出时，一定要注意：

a. 债务人应将或有支出包括在将来应付的金额中，待或有支出实际发生时，冲减应付债务的账面金额；

b. 没有支付的或有支出，等到结清时一般应转入资本公积（有可能转入营业外收入，见下面c ），结清的时间按重组协议的规定可能是按季、按年、或最后清偿时。

c. 如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入营业外支出，其后没有支付的或有支出应在计入营业外支出的限额内，计入当期的营业外收入，其余部分再转作资本公积。

2、 债权人：涉及或有收益时，债权人不应将或有收益包括在将来应收

金额中，或有收益收到时，作为当期的收益处理（按企业会计制度规定计入“营业外收入”）。

（六）、混合重组时，要注意：

1、如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产的清偿金额，则直接按协议规定进行账务处理；

2、要注意清偿顺序，一般是现金清偿——非现金清偿——延期还款；

3、债权人收到多项非现金资产时，应按各自公允价值所占比例计算入账价值，也就是公允价值只是用于确定分摊比例的权数，不直接确定入账价值。

四、新旧债务重组准则比较

（一）2006 年与1998 年债务重组准则比较

2006 年版债务重组准则与1998 年版的准则内容基本相同。1998 年的某些会计处理在2001 年被新的处理方法代替，却在2006 年被重新应用，最主要体现在公允价值的应用和重组收益的确认这两个方面。

1、公允价值概念的引入。公允价值的定义是“指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”1998年的准则较多地运用了公允价值计量概念，但是由于当时我国的市场不是很完善，相关的公允价值难以取得，使得一些企业利用准则调节利润，在2001

年取消公允价值计量，而2006 年的新准则又开始运用公允价值计量。

2、关于重组收益的确认问题。1998 年准则在债务重组业务中允许确认两类损益。一是债务重组的利得或损失，二是以非现金资产清偿债务时的转让损益。2001 年准则不允许重组利得进损益，只允许将其进入资本公积；2006 年的新准则采用1998 年准则的做法，允许确认两类损益。

（二）2006 年与2001 年债务重组准则比较2006 年版债务重组准则与2001 年版的准则存在一些差异，2006 年版债务重组准则主要在以下方面进行了修订：关于债务重组的定义、关于债务重组方式、关于债务重组的计量属性、债务人的会计处理、债务重组披露、准则变化的衔接。

五、新债务重组准则存在的问题

虽然2006 年债务重组准则的修订实现了实质性的突破。但浪莎等案例充分表明，在准则的应用过程中许多上市公司盈余管理、利润操纵等