函证1

2006年注册会计师考试《审计》讲义
难点专题讲座——审计实务之函证
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老准则：函证，是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。

新准则：函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

（一）应收账款函证（真实性、所有权、估价）（重点学习）
应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。

函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。

通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。

注意：询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账中的客户名称、地址等资料来编制。

收发由注册会计师亲自进行。

（1）函证的范围
除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当（必须）对应收账款进行函证。

如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。

如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：
1）应收账款在全部资产中的重要性。

2）被审计单位内部控制的强弱。

3）以前期间的函证结果。

4）函证方式的选择。

若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。

（2）函证的对象。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：
1）大额或账龄较长的项目；
2）与债务人发生纠纷的项目；
3）关联方［包括持股5％（含）以上股东］项目；
4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；
5）交易频繁但余额小甚至为零的项目；
6）非正常的项目。

（3）函证方式的选择。

注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择：
当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：
1）个别账户的欠款金额较大；
2）有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。

（符合之一就可以）
当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：
1）相关的内部控制是有效的；
2）预计差错率较低；
3）欠款金额小的债务人数量很多；
4）注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。

（必须同时符合）
企业询证函
编号：（连续编号）
（公司）：
本公司聘请的XX会计师（审计）事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。

下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。

回函请直接寄至XX会计师（审计）事务所。

通信地址：
邮编：电话：传真：
1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：
截止日期贵公司欠欠贵公司备注
2．其他事项
本函仅为复核帐目之用，并非催款结算。

若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（公司签章）（日期）
结论：
1．数据证明无误（签章）（日期）
2．数据不符，请列明不符金额
（签章）（日期）
有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用消极式函证。

（4）函证时间的选择。

发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到
在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。

如果固有风险和控制风险评估为低水平，注册会计师也可以选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性测试程序。

（时间允许的话，最好还是采用函证）
（5）函证的控制
注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。

对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。

对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。

准则规定：当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
（一）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
（二）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
（三）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
（四）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
（五）将发出询证函的情况形成审计工作记录；
（六）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

教材194页函证结果汇总表
如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

2003年单选题
（一）A注册会计师是J公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。

请代为做出正确的专业判断。

1.在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。

A.函证很可能无效的应收款项
B.交易频繁但期末余额较小的应收款项
C.执行其他审计程序可以确认的应收款项
D.应收纳入审计范围内子公司的款项
【答案】B
【解析】当认为函证很可能无效，注册会计师一般应采用其它替代程序，获取充分适当的审计证据来验证应收账款的存在；执行其他审计程序可以确认的和纳入审计范围内子公司的应收账款也可以纳入函证的范围，因本题属于单选题，选B比较合适。

交易频繁的客户容易发生债权债务关系，且同时其期末余额较小甚至余额为零的应收账款注册会计师应谨慎，选择函证以避免的异常情况发生。

2.在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。

A.因J公司固有风险和控制风险低，在预审时函证
B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证
C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证
D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证
【答案】D
【解析】当某项会计报表认定的固有风险和控制风险较高时，会计数据出现错漏的可能性较大，对其审计一般安排在期末以后进行，目的是保证审计效果。

当某项会计报表认定的固有风险和控制风险较低时，为合理利用时间，其审计工作一般安排在期末以前进行，以提高工作效率。

由于审计一般是在资产负债表日前展开，所以当应收账款的固有风险和控制风险较低时，注册会计师可预审时进行函证，所以A的处理是适当的；年终盘点时进行函证的作法，两者没有必然的联系，可同时进行，所以B的处理是适当的；因应收账款的函证是审计的必须程序，项目小组进驻审计现场后，立即进行函证，可在一定程度上保证在审计结束前能收到所有回函，所以C的处理也是适当的。

由于询证函是依据明细表编制的，相对于其他程序具有较大的独立性，因此无需在执行其他程序之后进行函证；通常，注册会计师应先对应收
账款进行函证，然后根据回函情况，分析差异，从而确定是否采用其它的审计程序来验证其存在，所以D的处理是不妥的，应选D。

3.在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）。

A.在粘封证函时进行统一编号
B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给J公司进行催收
C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回
D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所
【答案】A
【解析】注册会计师应直接控制信函的发送与回收。

故B、C、D均不正确。

函证编号利于对回函的控制与分析。

所以A是正确的。

评析：对于D，应当说是迷惑性很强，表面上看，传真至J公司似乎并无问题，关键是由谁来接收这个传真件。

但由于注册会计师不能总是守在传真机旁，因此无法控制其接收，所以，D项不正确。

因此，即令是传真，也只能传真到事务所。

如果是电子邮件，应当是给注册会计师本人的电子邮箱发送。

（2005年多选题）
5.以下对询证函的处理中，正确的是（）。

A.在粘封询证函时对其统一编号，并将发出询证函的情况记录于审计工作底稿
B.询证函经会计师事务所盖章后，由注册会计师直接发出
C.收回询证函后，将重要的回函复制给J公司以帮助催收货款
D.对以电子邮件方式回收的询证函，要求被询证单位将原件盖章后寄至会计事务所
〔答案〕AD
〔解析〕询证函应当由被审计单位盖章，询证函以及回函不能作为催收账款的结算依据，所以BC不对。

对于采用积极式函证方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要账户余额或其他信息再次函证，一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则
应考虑采用必要的替代审计程序。

例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控制。

补充：新准则规定：如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。

（口头证据）
准则规定：当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理。

如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

（要求不合理，应该考虑接着进行函证）（2005年多选题）
在确定函证对象后，如果J公司不同意对某函证对象进行函证，以下方案中，应选取的有（）。

A.如果J公司的要求合理，则应当实施替代审计程序
B.如果J公司的要求合理，且无法实施替代审计程序，则应视为审计范围受到限制
C.如果J公司的要求不合理，可以不实施替代审计程序，并将其视为审计范围受到限制
D.如果J公司的要求不合理，且无法实施替代审计程序，则应视为审计范围受到限制
〔答案〕ABD
〔解析〕对于C来说如果要求不合理注册会计师应当执行替代审计程序，但是不能直接将其视为审计范围受到限制。

（6）函证结果差异的分析
产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。

因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：
1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。

2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。

（根据合同，灵活掌握）
3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。

4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。

分析一下：对于（1），一般可以确认12月31日的应收账款的真实性，需要注意的是，债务人可能是部分付款也可能是全部付款，但都不影响对应收账款的确认；对于（2）应当判断销售是否成立，入账时间是否正确；对于（3），属于销售退回，应当考虑是否调整被审计年度的报表相关收入成本以及应收账款项目；对于（4），结合销售折让的情况以及销售退回的情况，可能调整报表相关项目。

因此，（1）和（2）通常是可以确认应收账款的正确性的，（3）和（4），虽然确认了，还是要考虑调整回来的。

因此不能以（3）（4）的情形证明应收账款的正确性。

（2003年单选题）
以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）。

A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏帐准备
B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏帐准备
C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项
D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表
【答案】B
【解析】地址不详导致询证函退回并不能证明其不能回收，也有可能迁址、地址书写差错或根本就是一笔假账，即不能依此计提坏账准备，所以A不正确；当回函金额与函证金额不一致时，进一步实施审计程序确认实际应收金额，调整相关账目，而不是根据回函金额调整账目，所以C的处理是不恰当的；当回函金额与函证金额一致时，函证不能发现应收账款中存在的所有问题，也不能证明其回收的可能性，故仍需按个别认定法计提坏账准备；所以B 正确；审计报告日后回函不符，首先应实施相关审计程序予以确认，如果该应收款项确系错
报且影响重大，应提被审计单位立即发布一个修正后的会计报表，如果后一期会计报表在修正的会计报表以前完成，可以在后一期报表中反映，所以不一定是修正报告期的会计报表，故D不正确。

（7）对函证结果的总结和评价
注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。

注册会计师对函证结果可进行如下评价：
1）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。

2）如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。

（样本的选择是适当的）
3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。

为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

注意：即便应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。

注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归所在会计师事务所。

除法院、检察院及其他部门依法查阅审计底稿，注册会计师协会对执业情况进行检查，以及前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。

补充：请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已经收回的应收账款金额。

对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

举例：2005年3月4日，在对Q公司2004年审计，审计人员赵某对应收账款进行肯定式函证，其中有两封未收到回函。

金额150万，Q公司的会计人员告诉审计人员赵某，对以上两家公司的应收款均已于2月24日收到，并出示了银行进账单和截止到2月28日的银行对账单，在对以上证据检查无误的情况下，赵某确认这两项应收账款的真实性。

分析：审计时对于资产负债表日后收回的应收款，其进账单并不能证实其发生的时间是在资产负债表日之前，因此必须对其销售发票、发运凭证等进行审计（也就是执行函证的替代程序），以证实其入账时间的正确性。

（8）审查未函证应收账款（真实性、估价）
由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

注意：未函证的应收账款的审计程序与函证的替代程序相同。

（二）应付账款函证
（1）一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为：
①应付账款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付账款；
②况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以通过期后付款情况的检查予以证实等。

（2）而应收账款却必须进行函证。

原因：
①应收账款审计目标主要是防止高估，函证能有效地查出高估的应收账款；
②其他替代审计程序尽管审计成本较低，但不能有效地查证高估的应收账款。

如销售发票、销售单、发货单等均属内部证据, 可靠性较差。

A、下列情况需要对应付账款进行函证：
①控制风险较高；
②应付账款明细账户余额较大；
③被审计单位处于财务困难阶段。

B、函证对象的选择：
①金额较大的债权人；
②资产负债日金额虽小、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人；
C、函证方式——最好（但不是必须）采用积极形式，并具体说明应付金额（按具体项目列示各项的应付金额以及合计的金额）。

注册会计师必须对函证过程进行控制，要求债权人直接回函。

对未回函的，应考虑是否再次函证。

（不同于应收账款的肯定式函证）
D、替代审计程序：
如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。

比如，可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料（购货业务的原始凭证），核实交易事项的真实性。

举例：注册会计师陈某在对Q公司进行2004年度审计时，发现Q公司期末应付账款明细账中，应付甲公司1200万元、应付乙公司800万元。

陈某拟对甲、乙公司进行函证。

Q公司主管提出，如果甲、乙公司收到询证函，将使用该询证函作为证据向Q公司索款，因此希望不要进行函证。

陈某拒绝了Q公司的要求。

于是Q公司主管指派不负责往来款核算的会计张某亲自发函，并及时将收到的回函交给注册会计师陈某。

分析：询证函除特殊情况刻对外使用外，不能作为法律诉讼证据，因此Q公司的理由不成立。

注册会计师应当对函证过程进行控制，不得由被审计单位的会计张某代为发函，这里“不负责往来款核算”属于干扰内容。

同时，询证函的回函地址应当是注册会计师所在的事务所，而不是被审计单位。

（三）银行存款函证
函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。

补充：
关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知
一、各商业银行、政策性银行、非银行金融机构要在收到询证函之日起10个工作日内，根据函证的具体要求，及时回函，并可按国家有关规定收取询证费用；
二、各有关企业要在收到询证函之日起10个工作日内，按照本企业与被审计企业之间往来
款项等情况，根据函证的具体要求，及时回函；
三、其他有关单位要在收到询证函之日起10个工作日内，按照本单位与被审计企业之间往来款项等情况，根据函证的具体要求，及时回函（其他有关单位询证函的格式可以参照银行询证函和企业询证函参考格式）；
四、注册会计师应当遵守中国注册会计师独立审计准则，对收到的回函信息严格保密。

附件：
一、银行询证函（参考格式，适用于会计报表审计业务）
二、银行询证函（参考格式，适用于资本验证业务）
附件一：
银行询证函编号：
（银行）：
本公司聘请的XX会计师（审计）事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当询证本公司与贵行的存款、借款往来等事项。

下列数据出自本公司账簿记录，如与贵行记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。

有关询证费用可直接从本公司XX存款账户中收取。

回函请直接寄至XX会计师（审计）事务所。

通信地址：邮编：电话：传真：
截至年月日止，本公司银行存款、借款账户余额等列示如下：
1．银行存款账户名称银行账号币种利率余额备注
2．银行借款银行账号币种余额借款日期还款日期利率借款条件备注
3．其他事项
（公司签章）（日期）
结论：
1.数据证明无误（银行签章）（日期）
2.数据不符，请列明不符金额
（银行签章）（日期）
附件二：
银行询证函编号：
（银行）：
本公司聘请的XX会计师（审计）事务所正在对本公司实收资本（股本）进行审验。

按照中国注册会计师独立审计准则的要求和国家工商管理局的有关规定，，应当询证本公司投资者（股东）XX向贵行缴存的出资额。

下列数据出自本公司账簿记录，如与贵行记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。

有关询证费用可直接从本公司XX存款账户中收取。

回函请直接寄至XX会计师（审计）事务所。

通信地址：邮编：电话：传真：
截至年月日止，本公司投资者（股东）XX缴入的出资额列示如下：
缴款人缴入日期账号币种金额款项用途备注
合计
（公司或投资者签章）（日期）
结论：
1．数据证明无误（银行签章）（日期）
2．数据不符，请列明不符金额
（银行签章）（日期）
（1）作用：函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。

通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款，并且可以了解企业欠银行的债务。

（2）对象：函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存。