CPA考试会计科目学习笔记-第十九章股份支付02

第十九章股份支付（二）

第二节股份支付的确认和计量

二、可行权条件的种类、处理和修改

（二）可行权条件的修改

1.条款和条件的有利修改

应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

【例题】甲公司于2015年1月1日向其60名高级管理人员每人授予10万份股票期权，根据股份支付协议的规定，这些高级管理人员必须在公司服务满三年。授予日每份期权的公允价值为5元。2015年年底，甲公司的股价已经大幅下跌，于2016年1月1日，管理层选择降低期权的行权价格。在重新定价的当天，每份期权修改后的公允价值增加2元，即修改后每份期权的公允价值为7元。

2015年12月31日，管理层估计将有10%的职工可能在3年内离职。2016年，实际离职人数明显少于管理层的预期，因此，2016年12月31日管理层将离职率修订为5%。2017年年底剩余55名高管人员全部行权。

要求：假定甲公司对该项修改采用追溯调整法进行会计处理，计算甲公司2015年、2016年和2017年每期计入管理费用的金额。

【答案】

（1）2015年计入管理费用的金额=60×（1-10%）×10×5×1/3=900（万元）。

（2）2016年12月31日累计计入管理费用的金额=60×（1-5%）×10×7×2/3=2 660（万元），2016年计入管理费用的金额=2 660-900=1 760（万元）。

（3）2017年12月31日累计计入管理费用的金额=55×10×7=3 850（万元），2017年计入管理费用的金额=3 850-2 660=1 190（万元）。

2.条款和条件的不利修改

如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

3.取消或结算

将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

三、权益工具公允价值的确定

应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。

四、股份支付的处理

（一）授予日

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。

（二）等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

【例题·单选题】2015年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自2015年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股股票。2015年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。2015年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管离开公司。2015年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。甲公司因该股份支付协议在2015年应确认的管理费用金额为（）万元。

A.195

B.216.67

C.225

D.250

【答案】C

【解析】甲公司因该股份支付协议在2015年应确认的管理费用金额=（50-5）×15×1/3=225（万元）。

2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

（三）可行权日之后

1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

（四）回购股份进行职工期权激励

1.回购股份

借:库存股

贷:银行存款（实际支付的款项）

2.确认成本费用

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

3.职工行权

借：银行存款（企业收到的股票价款）

资本公积——其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额）

贷：库存股（交付给职工的库存股成本）

资本公积——股本溢价（差额）

实务中，企业实施限制性股票的股份激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期不得上市流通及转让，达到解锁条件，才可以解锁。如果全部或部分股票未被解锁而失效作废，则由企业按照事先约定的价格（较为常见的是按最初的授予价格）进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，在授予日，企业应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价或资本溢价）；回购股份作库存股处理；在锁定期和解锁期内，企业应当按照股份支付相关规定进行会计处理。

【例题•多选题】下列关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（）。（2014年）

A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整

B.附市场条件的股份支付，应在市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用

C.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，权益结算的股份支付应予处理

D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计

【答案】AD

【解析】选项B，只要满足非市场条件，企业就应当确认相关成本费用；选项C，除立即可行权的股份支付外，现金结算的股份支付以及权益结算的股份支付在授予日均不做处理。

【例题•单选题】2014年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每股12元。2015年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2015年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2015年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（）万元。

A.200

B.300

C.500

D.1 700

【答案】B

【解析】行权时收到的款项=50×2×6=600（万元），冲减的“资本公积——其他资本公积”=50×2×12=1 200（万元），冲减的库存股=100×15=1500（万元），行权应确认的股本溢价=600+1 200-1 500=300（万元）。

【例题•多选题】关于股份支付的计量，下列说法中正确的有（）。

A.以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量

B.以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

C.以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

D.以权益结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量

E.无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，均应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量