第五章 借款费用 讲义

第五章借款费用

知识点一：借款费用的相关概念（★★）

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

【思考问题】

企业发行债券的相关费用的摊销属于借款费用

企业发行债券的折价或者溢价的摊销属于借款费用

企业发行股票的相关费用×

承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销属于借款费用

分期付款购买固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销属于借款费用

（一）借款的范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

1.专门借款，为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

2.一般借款，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

【思考问题】短期借款属于应予资本化的借款范围？

『正确答案』属于。

（二）符合资本化条件的资产范围

1.是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

2.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。

3.“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

【思考问题】

（1）A公司于2015年6月1日起，从银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年9月1日

完工，达到预定可使用状态。借款费用？

『正确答案』计入财务费用。

（2）B公司2015年向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零6个月。

『正确答案』为A产品的生产所发生的借款费用，计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本。

（三）借款费用相关时点的确定

借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

1.借款费用允许开始资本化时点的确定

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：

（1）资产支出已经发生

（2）借款费用已经发生

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

其中，“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。

【思考问题】假定企业为购建符合资本化条件的资产，开始资本化的时点？

2.借款费用暂停资本化时间的确定

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

【思考问题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？

（1）由于发生火灾导致施工中断非正常中断

（2）由于资金短缺、资金周转困难导致施工中断非正常中断

（3）由于发生重大安全事故导致施工中断非正常中断

（4）由于发生劳动纠纷、质量纠纷引起的施工中断非正常中断

（5）由于缺乏工程物资导致停工非正常中断

3.借款费用停止资本化时点的确定

总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。具体可从以下几个方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

【案例】1993年7月12日，“渝钛白”在深圳证券交易所上市交易。重庆会计师事务所对渝钛白公司进行了1997年度的审计，并于1998年3月签发了颇有争议的中国证券史上第一份否定意见审计报告。报告指出：1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元。贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元人民币应计入当期损益。因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。

这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨，这一产量尽管与设计能力15万吨还相差甚远.但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工.该工程应认定已交付使用。

（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

【思考问题】企业建设3个项目，第一个项目是电冰箱车间；第二项目是洗衣机项目；第三个项目电视机项目？

（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

【思考问题】企业建设钢铁冶炼项目？

【例·多选题】在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有关借款费用的会计处理中，符合会计准则规定的有（）。

A.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化

B.为购建固定资产借款资本化的利息金额，不应超过当期专门借款实际发生的利息

C.为购建固定资产活动发生正常中断且中断持续时间超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本

D.购建固定资产活动发生的非正常中断且中断时间未超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本

『正确答案』ABCD

『答案解析』符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。