浅谈企业合并中的所得税会计差异处理
合并报表编制中所得税的会计处理
合并报表编制中所得税的会计处理在公司合并报表的编制过程中，所得税是一个重要的会计处理问题。
合并报表是将两个或多个公司的财务数据合并为一份报表，以展示出合并后整体的经济状况和财务表现。
而在这个过程中，公司往往需要面对所得税这一特殊会计科目，并要进行相应的处理。
所得税的会计处理原则所得税是企业在盈利过程中需要向政府缴纳的税金，是企业财务报表中需要重点关注的一个科目。
在合并报表编制中所得税的会计处理应遵循以下原则：1.概括确认法：根据会计收益与税法所确认的收益之差异，计算概括确认法所得税负债。
概括确认法认为，公司在确认收入和费用时，按照会计准则的规定进行，但在确认所得税负债的时候，按照税法规定进行。
2.递延所得税资产和负债：递延所得税资产和负债是指由于会计利润与税法所确定的应纳税额之间的差异，而形成的应缴或可抵扣的所得税。
在合并报表编制中，应当充分考虑这部分资产和负债的会计处理。
3.所得税开支的确认：根据实际发生的税收负担确定所得税开支，确保在合并报表中准确反映公司当期的税收负担。
合并报表编制中所得税的具体过程在具体编制合并报表过程中，所得税的会计处理可以分为以下几个步骤：1.合并纳税实体确认：首先需要确认哪些子公司应该纳入合并报表中，这些子公司在纳税上也会受到影响，因此需要合并计算税收。
2.概括确认法的运用：根据概括确认法的原则，计算出各个纳税实体的税负债，然后按照各自的税率计算出应纳税额。
3.递延所得税的处理：根据会计利润与税法所确定的差异计算出递延所得税资产和负债，注意将这部分资产和负债纳入到合并报表中。
4.确认税收开支：最后，在编制合并报表时应当核实各个子公司的税收开支，并将其合并计算得出整个集团的税收开支。
总结合并报表编制中所得税的会计处理是一个复杂而重要的问题，在进行此类会计处理时，必须遵循相关的会计准则和原则，确保合并报表准确地反映出整个集团的财务状况和税收负担。
通过正确处理所得税的会计问题，可以更好地帮助公司管理者和投资者了解公司的真实财务状况，为业务决策提供参考依据。
企业合并会计与税务处理差异分析
企业合并会计与税务处理差异分析作者：陶淑贞来源：《财会通讯》2010年第11期一、企业合并定义的会计与税务规定(一)企业合并定义的会计规定根据会计准则规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
涉及业务的合并比照企业合并准则规定处理。
企业合并准则不涉及下列企业合并:两方或者两方以上形成合营企业的企业合并;仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。
企业合并的方式包括:控股合并,是指合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权,被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资。
吸收合并,是指合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)的全部净资产,合并后注销被合并方(或被购买方)的法人资格,被合并方(或被购买方)原持有的资产、负债,在合并后成为合并方(或购买方)的资产、负债。
新设合并,是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业。
(二)企业合并定义的税务规定在企业所得税中,企业合并一般指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业(以下简称被合并企业),在一定时期内,将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业),为其股权换取合并企业的股权或其他财产,实现两个或两个以上企业的依法合并。
可见,涉及企业所得税业务处理的主要是吸收合并和新设合并。
二、企业合并类型的会计与税务规定(一)企业合并类型的会计规定在会计处理上,企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
企业合并的类型划分不同,所遵循的会计处理原则也不同。
同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
企业合并中的税会差异分析
理论探索企业合并中的税会差异分析◎文/钟俊福摘 要：在企业合并中，企业必须根据企业会计准则和税法的规定对相关业务进行处理，但是由于会计与税务在原则和目标上存在一定差异，所以使得两者在同一项业务处理时可能存在一定差异，要求企业在所得税申报纳税时进行纳税调整，以保证企业依法纳税，规范企业会计核算。
在此基础上，简要阐述了企业合并中会计与税务处理的原则，分析了企业合并中确认阶段和持有阶段产生的税会差异，并以假设案例为依托探讨税会差异的实务处理。
关键词：企业合并；会计；税务；差异1 企业合并中的会计与税务处理原则1.1 会计处理原则从会计层面来看，企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并两种形式，针对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理，针对非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理［1］。
1.2 税务处理原则从税务层面来看，企业合并影响的税种主要是企业所得税，根据相关税法政策规定，企业合并要准确区分一般性税务和特殊性税务处理。
针对一般性税务处理，企业要在合并发生时对资产的转让损益进行确认，若资产权属发生变更问题，则重新确认计税基础，一般情况下根据市场交易价格进行确认；针对特殊性税务处理，要根据非股份支付部分对资产转让损益进行确认，如果因将股份作为支付对价而导致资产权属变更，则可暂时不确认损益。
2 企业合并中的税会差异分析2.1 确认阶段的税会差异分析2.1.1 同一控制下在企业合并的确认阶段，处于同一控制下的企业合并税会差异主要体现在以下方面。
（1）合并方取得资产的税会差异。
一般性税务处理的入账价值为被合并方的原账面价值，计税基础为公允价值，两者之间存在差异。
在特殊性税务处理中，以股权支付部分的入账价值为被合并方的原账面价值，计税基础为原有计税基础，两者若相等，则不确认差异，反之则确认差异。
以非股权支付部分的入账价值为被合并方原账面价值，计税基础=原计税基础/（公允价值-原计税基础）×非股权支付比例，税会之间存在差异。
浅谈合并报表企业所得税的处理
贷： 内部债权
②假设本期买入的存货本期全部售出 借： 营业收入 （ 本年购进金额 ）
贷： 营业成 本
二、 内部商品销售业务的抵销
《 企业会计准则解释第 １ 中规定 ， 号》 企业在编制合 并财务报表时，因抵消未实现内部销售损益导致合并资
产 负 债表 中资产 、负 债 的账 面价 值 与 其在 所 属 纳税 主体 的计 税基 础 之 间产生 暂 时性 差 异 的 ，在合 并 资产 负 债 表 中应 当确 认递 延所 得 税 资产 或递 延 所 得税 负 债 ，同时调 整 合 并利 润表 中的所 得税 费用 。《 企业 所 得 税法 》 五 十 第 二 条 规定 ， 国务 院另 有规 定外 ， 业 之 间不 得合 并 缴 纳 除 企
准备的合并抵销。 企业会计准则 ２ 号——金融工具确认 《 ２ 和计量》 规定： 企业的应收款项发生减值时， 应当将应收账 款的账面价值减记至预计可收回金额 ， 减记的金额确认为 资产减值损失。 中华人 民共和国企业所得税法实施条例》 《
规定 ： 不符 合 国务 院财 政 、 务 主管 部 门规 定 的各 项 资产 税
借： 应付债券
贷： 持有 至到 期投 资
２ 如果 发 行方 所 筹 资金 用 于非 工 程项 目，则 根 据 当 ．
计提的存货跌价准备小于或等于存货中未实现内部销售
利 润 ，存 货跌 价准 备抵 销 的数 额 即为 内部 存货 计 提 的跌
价准备 ；二是计提 的存货跌价准备大于存货中未实现内
或 借 ： 税费 用 所得
５ ９
差异分析 ：企业所得税法》 《 规定 ， 母子公司之间 内部
交 易形 成 的 内部 销售 利润 需要 缴税 ， 得合 并纳 税 。而会 不
企业合并会计核算与税法差异的分析
2
．
号 ) 将 合 并 业 务 的所 得 税 处 理 按 照
一
一
．
溢 价 收 入 不 足 冲 减 的 冲 减 留存 收 益
。
一
。
特殊重组 区别对待
重组 予 以支持
．
．
方 面 对有合 理 商业 目的的
、
非同
控 制 下 的企 业 合 并
一
。
同 时对 以 合 并 方 式利 用 亏 损 税 收
( 1 )对非 同
、
被 购 买 方 的控 制 权 而 付 出 的 资产
次 交 换 交 易 分 步 实 现 的企 业 合 并
一
债 务 等作 为 支 付 的 形 式
分 不 同条 件 分 别 适 用
一
。
企 业 重 组 的税 务 处 理 区
负债 以 及 发 行 的权 益 性 证 券 的 公 允 价 值
．
通过多
般性税务处理 规 定和 特 殊
优 惠 等避 税 行 为 加 以 规 范
日
，
。
财政部
200 6
年
2
月
15
企 业会计准则 出 台 新 企 业 会 计 准 则 其 中包 括 《
20
第
号
一
一
企 业 合 并》 准则 对于 规 范企 业合并的
。
会 计 核 算进 行 了规 范
。
下 面 比较企 业合 并过程 中
。
业
会 计 核 算 与税 法 可 能 存 在 的差 异
， 、
b
和报表进 行 核 算
人 资格
、
．
。
企 业 合 并后 注 销被合 并方 的法
企业合并会计与税务处理的差异
二 、 业合 并 的类 型 企
控制 的企 业之 间发 生 的合 并 ， 不应 仅仅 因为 参 与合 并 各 方 在 合 并前 后 均 受 国家 控 制 而 将 其 作 为 同一 控 制 下 的 企业 合 并 。 实 务 中 出现 的如 母 公 司 将 其
ｋ ｈｍｏｃ ｍ．ｏ ． ｌ ｊ ． ｆｏ ｇ ｖｃ ｘ ｒ
也不 同。应 税合 并 ， 指企 业在 交 易 发生 时确 认 有 上 ，即 由合 并后 形 成 的母 子 公司 构 成 的报 告主 体 ， 是
关 资产 的转 让 所 得 或者 损 失 ，相 关 资 产 应 当 按 照 无 论 是其 资 产规 模还 是其 经 营成 果 都应 持续 计算 。
Ｎ Ｔ ＳＯＮＰ ＩＹ 政策 解读 —ｌ Ｏ Ｅ ＯＬ Ｃ
新《 企业所得税法 》 与新会计准则 的差异分析（ 之
企业 合 并会计 与税 务处理 的差异
刘 磊
（ 家 税务 总局 ） 国
●
编者按 ：企业所得税 法》 实施条例 已于 ２０ 《 及 ０８年 １月 日起施行 。新会计准则也在上市公 司及 中
・
２ ３・
■ｌ
政策解读
Ｎ Ｔ ＳＯＮ Ｐ ＩＹ Ｏ Ｅ ＯＬ Ｃ
持 有 的对 某 子 公 司 的控 股 权用 于 交换 另 一 子 公 司
（ ） 并 方为 进行 企 业合 并 发 生 的各项 直 接 相 ４合 关 费用 ，包 括 为进 行 企 业合 并 而支 付 的 审计 费用 、 评 估 费 用 、 律 服 务 费用 等 ， 当于 发 生 时 计 入 当 法 应 期 损益 。 企业 合 并发行 的债 券 或承 担其 他债 务支 为
企业控股合并中的所得税会计问题探讨
业控股合并业务 的规 范 。 以发现二者 存在着一定 的差异 ， 可 从而会 产生相应的所得税调整问题 ， 文章就此作了阐述。 会计 准则和税法对企业控股合并的相关规定
部 门开 具 运 费 发 票给 Ａ 公 司 ， 抬 头 时 Ａ公 司 ， Ａ公 司 的会 计 处 其 则
理 如下 ：
借： 材料采购 应交税费一 应交增值税（ 进项税额 １ 贷： 银行存款
９３ ０ ０ ７０ ０ １ ０ ００ ０
由 此 可 以 看 出 ，整 个 过 程 中 Ａ 公 司 应 交 增 值 税 为 ７ ３ 元 ５
税 费一 应 交增 值 税 （ 项 税 额 ）０ 进 ７ ０元 。 （ ） 同 时符 合 条 件 的代 垫运 费 的税 务 处理 二 不
（ 对于其他应收款ｍＢ公司账户不平处理如下 ： ３） 借： 管理费用 贷： 其他应收款ｍ Ｂ公司
运费时 ， Ｂ公 司 的会 计 处 理 如 下 ：
ＦＲ
；
企业控股合 并中的所得税会计 问题探讨
郑 州 大 学 商 学 院
【 摘
吴 红 梅
要 】在 企业控 股合并 中， 由于会 计准则和税法对控股合 并业务 的相关规 范不 同， 致使合并业务 中资产 、 负债的入账价值 和计税
基础有 时会产生差异 ， 文章对此差异作 出分析 ， 并进一步探讨相关的所得税会计处理 。
规定是存在 差异 的 ， 所以企业在进 行控股合并的会计业 务处理时 。
应考虑到所得税 的调整 问题。 二、 同一控制下企业控股合并的所得税调整 按会计准则 的规定 ， 同一控制下的企业 控股合并 ， 期股权投 长
企业吸收合并中的会计与税务处理差异解析
假定 Ａ公司只通过定向增发股票对 Ｃ 并， 则属于税法上的免税合并。免税合并下， 芦 Ｃ公司的资产、 负债的账面价值作 为其计税老 公司 资产 、 负债的入账价值等于其计税基础 ，
性差异。
二 、 同一控 制 下 的企 业 吸收 合并 非
假定 Ａ公司只通过定向增发股票对 Ｃ公司进行吸收合 并 （ 属于税法上 的免税合并 ）Ａ公司应按取得 的 Ｃ公司资 ， （ ） 一 吸收合并成本与计税基础 非 同一 控制 下的企 业合 并是指 参与 合
ｒ
产司的负公同７月 富 日 司资策如。年１ 。、会债司示 １ ，Ｃ 计与表２ ０ Ａ采 产状相。 Ｃ 用 政Ａ１ 公公 、况 所 公司 ０ ０
表 １ Ａ公 司 、 Ｃ公 司 资产 负 债状 况 表
Ａ公 司 Ｃ公 司
资 面 ｌ 固 ０价 库 账 值 银 ０值 曾 产 Ｏ 定 值１ 存 ６ 行 价公； 合 ６价 商 ２０ 存 ４ 资 账 计 面 产 Ｏ 品 ０ 款 １ ８０ ２ ４ ９ ８ ３Ｏ 项 ５ 目 ０ 允
பைடு நூலகம்
按增发股票的公允价值和支付存款 的金额确认为 ９ ０ 万元 ９０ （０ ０万股 Ｘ ３０ ３元 ＋ ０ ９ ０万元 ）取得的可辨认净资产公允价 ，
值为 ７ ０ 万元 ， ４０ 两者的差额 ２０ ５ ０万元确认为商誉。合并 日 Ａ公司应作出的会计处理是：
借 ： 行 存款 银 １ Ｏ万元 Ｏ
递延 所得 税 负债 １ ５ 元 （ ０ ３ ） ６万 ５ ０Ｘ３ ％ 。Ａ 计处 理 为 ：
资本公积 银行存款
６０ ０ ０万元 ９ ０万元 ０
借： 递延所得税资产 贷： 递延所得税负债 所得税费用
７ ２万元 ９ １ ５万． ６ ６７ ２ 万：
企业合并业务所得税会计处理探讨
【 鑫锐公 司于 ２ ０ 例】 ０ ７年 １ １日支付 现金 ２ ０万元 ， 以每 月 ０ 并 股市价 ４ ０元发行每股面值 ２ 的普通股 ７ ０元 ０万股 ， 收购顺达公司
的全部资产 ， 承担其全部 负债 ， 并 鑫锐 、 达两公司 的合并属 非同 顺
负债及所有者权益合计
一
３ ０ ００
３ ０ ７０
未交换新股 的被合并企业 的股东取得 的全部非股权支 付额 ， 应视 为其持有 的旧股 的转让 收入 ， 按规 定计算确认财 产转让所得 或损 失， 依法缴纳所 得税 。三是合并企 业接受被合并 企业全部 资产 的
计税成本 ， 须以被合并企业原账 面净值为基础确 定 。如被合并 企 业的资 产与负债基 本相等 ， 即净资产几乎 为零 ， 并企业 以承 担 合 被合并企业全部债务 的方式 实现吸收合并 ， 不视 为被合并企业 按 公允价值转让 、 处置全部资产 ， 不计算资产的转让所得。合 并企业 接受 被合并企业全部资产 的成本 ， 以被合并企业原 账面净值 为 须 基础确定 。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有 的旧股 。 新 企业会计 准则规 定企业 应采用 资产 负债表债 务法 对所 得 税进 行会计 处理。 当税率变 动或税基变动 时 ， 必须按 预期税率对
９０ ０ １０ ００ ６ｏ ｏ １ｏ ２ｏ ３ ０ ７０ ２０ ０ ２０ ０
６０ ０ ２ ０ ７０
应付债券
长期 应 付 款
２０ ０
６０ ０
股本 （ 普通股 ）
留存 收 益
１０ ６０
４ｏ ｏ
的股东换得新股 的成 本 ， 以其所 持 旧股 的成 本为基础确 定。但 须
浅析企业合并业务会计与所得税处理差异
贷： 固定 资 产 清 理
１０ ５ ｏ万 元
５０ ０ ０万 元
资 本 公 积
乙公 司 的会 计 处 理
借： 固定 资 产 贷 ： 收 资本 实
５０ ０ ０万 元 ５０ ０ ０万 元 念 ， 必 来自公 允价值进行 调整 。 不
借 ： 期 股 权 投 资 一 乙 公 司 ６ ０ 长 一 ５０万 元 （ ００ ￣ ５ １０ ０ ６ ％） 贷 ： 定资产 清理 固
７ ｏ万 元 ｏ
５０ ８ ０万 元
营 业 外 收
∞
乙公 司会计 处理 ： 借 ： 固定 资 产 ６０ ０ ０万 元
：
例 四 ， 公 司 合 并 甲公 司 ， 公 司 被 合 并 时 账 面 净 资 产 乙 甲 为 ５０ ０ ０万 元 ， 估 公 允 价 值 为 ６０ 评 ０ ０万 元 。甲 企 业 股 东 收 到
贷 ： 收 资本 实
６０ ０ ０万 元
合 并后 企业 股权 ６０ ５ ０万 元 ，假 如 不 考 虑 其 他 非 股 权 支 付 ， 则 股 权 支 付 额 占 交 易 支 付 总 额 比 例 为 １８ （５ ０ ６０ ｘ ０％ ６０ ＋ ００
甲 公 司 的会 计 处 理 ：
业 ） 其 全部 资产和 负债转让 给另一 家现存 或新设 企业 （ 将 以
下 称 为 合 并 企 业 ） 被 合 并 企 业 股 东 换 取 合 并 企 业 的 股 权 或 ， 非 股 权 支 付 ，实 现 两 个 或 两 个 以 上 企 业 的 依 法 合 并 。 财 政 部 、 家 税 务 总 局 《 于企 业 合 并 业 务 企 业 所 得 税 处 理 若 干 国 关 问题 的 通 知 》 财 税 ［０９５ （ ２ ０ ］９号 ） 对 企 业 合 并 业 务 涉 及 的 企 ， 业 所 得 税 处 理 问 题 进 行 了 明 确 ，这 与 新 会 计 准 则 中 关 于 企 业合并 业务 的会计处 理是有差 异 的。
浅谈企业合并会计及税务处理
二 、企业 合并 的税务处 理
从我 国 目前法 规 来 看 ，实 际 上 为企 业 台 并 提供 了两 种 税 务 处 理 方法 ， 前 ～ 种 习 惯 称 为 “ 应税 合 并 ” ，后 一 种习 惯上 称 为 “ 税合并” 免 。这 两 种 方 法 在 适 用 范 围 、合 并 收 益 处理 及 被 井 企 业 资产 计税 成 本 确 定 等 方 面部 存 在 差 异 。 ｌ 、应税 合 并 。其 基 本 思路 是 ：对被 并 企业转移 的整体资产视作销售而计算应纳 税 所 得额 ，合 并企 业 并 入 该 部分 资产 的计 税成本可以其公允价值 为基础确定 。这种 处 理 方 式类 似 于 会 计 处理 上 的购 买 法 。其 税 务 处理 主 要 包 括 以下 儿 个 方面 ： （ ）被并企业的税务处理。不论其在 １ 会 计 核算 上 如 何 处 理 ， 计税 时都 要求 对 被 并企 业计 算 财 产 转 让所 得 ， 即 以合 并 企 业 为 合 并 而 支付 的现 金 及 其他 代价 减 去 被 并 企 业 合 并基 准 日净 资 产 的计 税 成 本 ， 并将 该财产转让所 得计入当期应纳税 所得额 。 如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损， 可 以 该财 产 转 让 所 得 抵 补 ， 余额 应缴 纳 企 业 所 得税 ，不 足 弥 补 的 亏 损 不得 结 转 到 合 并企 业 弥 补 。 （ ）被 并 企业 股 东 的 税 务处 理 。被 并 ２ 企业 股东取 得合 并收 购价款 和其 他利 益 后 ， 视 为 对 原 股 权 的 清算 分 配 ， 应 计算 其 股 权投资所得和股权 投资转让所得 或损失 。 在 这 里要 特 别 注 意 区 分 两种 不 同性 质 的 所 得 。 股权 投 资所 得 是 指 企 业通 过 股 权 投 资 从 被 投 资企 业 所 得 税 后 累积 未 分 配 利 润 和 累 积 盈 余 公积 中分 配 取 得股 息 、 红 利性 质 的 投 资 收 益 ； 股 权 投 资转 让 所得 或 损 失 而 是 指 企业 收 回 、转 让 或 清 算 处置 股 权 投 资 的 收入 减 除股 权 投 资 成 本 后 的余 额 。对 于 前者 ， 并企业股东只需在其 适用的所得 被 税 率 高 于 被 并企 业 时 ， 税 率 差 补 缴 所 得 按 税 ， 其税 率 低 于 或 等 于 被 并 企 、 的 适 用 若 ｌ 税率， 则无 需缴 纳 所得 税 ； 于 后 者 ， 并 而对 被 企业股东应将该所得并人企业 的应纳税所 得 ， 适 用 税 率 全 额 缴 纳企 业所 得 税 。 按 （ ） 合并 企 业的税 务 处 理 。 合 并 业 ３ 支付 的合并价款中如果包含非现金资产 ， 则 应 对 这 部 分 非现 金 资 产 视 同 销售 计 缴 所 得 税 ， 此之 外 ， 发 生所 得 税 纳税 义务 。 同 除 不 时 ， 并企业接受被并企业的有关资产 ， 合 计 税时可按 经评估确认的价值确定成本 。 ２ 、免税 合 并 。其 基 本 思路 是 ： 对被 并
浅析我国企业合并中的所得税会计问题
要包括存货 的销售 、 固定资产 的销售 、 发行债券 和购买债券等等 。
二 、 业合 并 后 所得 税 会 计 上 存在 的 问题 及 影 响 企
一
是企业合并对子公 司股权投资收益的影响。在权益法下 ， 母
公司按持股比例计算被投资企业 当年 的净收益 ， 而子公司这一部分
的净收益中只有一部分以应付股利的方式进入企业的投资收益 ， 从
技术探索 ｌ Ｅ Ｈ Ｃ ＬＰ Ｏ Ｅ Ｃ ＮＩＡ Ｒ Ｂ Ｔ
浅析我国企业合并中的所得税会计问题
广 东外语外 贸大学 黄立华
近年来 ， 随着我国企业合并行为的频繁发生 ， 作为记 录经营业 （） １合并企业 内部交易带来的所得税会计问题 。 根据《 合并会计
务的会计也要求 反映企业集团合并行为。 在合并过程中， 所得税问
【１］ 公 司 出售 给 Ｂ 司一 批 毛 利 为４ ０ ０ 的产 品 ， 末 Ｂ ｔ ２Ａ ￣ 公 ００ 元 年 公
律实行分别缴纳所得税 。 在补亏处理方面我 国税收法规规定 ， 通常
情况下企业发生合并业务后 ， 参与合并的企业合并以前的亏损 ， 用 子公 司以后年度 的利润补 亏， 不得并入集团的利润 ； 经批准实行合 并纳税 的， 子公司合并 以后的亏损并入集团的利润 ， 不得用 自己以 后年度 的利润补 亏。 在分得子公司股利 的处理方 面， 税法规定从境 内子公 司分得的股利 ， 若母公司所使用 的所得税率高于子公司 ， 则 应将投 资所得还原成税前收益后补交所得税 ；从境外子公 司分得 的股利 ，允许将 已在境外交纳 的所得税从其应交纳的所得税 中扣 除。 企业集团内部交易的存在也是合并所得税的重要组成部分 ， 主
（） ３ 其他方面的影 响。 当前 ， 在我 国合并企业中 ， 特别是在合并
企业所得税财税处理差异及调整
企业只能根据仅有的经验进行防范，但是由于中国企业开展跨境并购的历史不够长，因此当前的经验并不足以支撑企业进行有效的财务风险规避。
同时，东道国所具有的明显的本国偏好、本地保护主义等因素极有可能造成中国制造业企业在当地融资困难，融资的困难如今也是对外投资过程中的一大财务风险。
3.其他不确定性风险。
中国制造业企业在对外直接投资的过程中不可避免地会遇见一些意料之外的情况，形成了一些难以把控的不确定性风险。
尤其是在世界正经历百年未有之大变局的今天，不确定性风险显著增加。
以今年的新冠肺炎疫情为例，突如其来的新冠肺炎疫情体现了风险的极大不确定性，在投资规则、投资结构、投资收益等方面给制造业企业对外直接投资带来很大的冲击，使得企业对外投资步伐放缓，投资力度减弱。
（二）对风险防范的举措1.秉承“合作共赢”理念深入了解当地情况。
在走出去过程中，企业要结合自身发展战略，对当地政治情况和规则深入调研分析，了解清楚目标企业所在国家政权、政策是否稳定，政党是否能有力贯彻实施自己的意图，了解当地的政策和企业文化，发现自身与当地企业的契合之处，减少投资阻力。
在发现自身与当地企业的契合之处以后，中国制造业企业应对契合之处加以利用，坚持合作共赢的理念，利用母国和东道国不同的资源优势与当地企业合作，通过在当地建设工业园区、科技园进行新技术的研发和创造，与当地社区居民分享投资成果，这也能很好地体现中国制造业企业所履行的社会责任感。
2.提前对财务风险做相对完备的评估。
企业要给予财务风险规避以足够的重视，并采取积极的规避行动。
因此，中国制造业企业应尽早建立长期财务风险规避的总体策略与具体防范措施，充分评估资本回报率，了解清楚目标企业的财务状况。
在具体防范措施中，特别要注意融资渠道的选择。
在落实项目时，企业可以用开展多样化融资的方式减少企业盲目投资的可能性。
企业可以积极寻求东道国政府的金融支持，与东道国当地企业建立良好的财务关系，降低投资面临的财务风险，对企业自身来说既是一种利益获得，也是一种保障。
企业合并的会计和税务处理差异
果存 在 合并 商誉 ， 计 上 要 予以确 认 会 并在 以 后年 度 定期 进 行 减 值 测试 ， 计 提 减 值 准备 ，而税 法 上 不 确认 商沓 ，
因 此 在 以 后 年 度 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 应 按 商 誉 减 值 准 备 的计 提 额 调 增 会 计利 润 。而对 于被 并 业 的法人 股 东 ，会 计 上要 确 认 股 权 投 资转 让 收
合 并 形 成 一 个 报 告 主体 的 交 易 或 事
事 各 方应 采 取一 致 的 税务 处 理 原 则 ， 即统 一 选 择 一 般 性 税 务 处 理 或 特 殊
性 税 务处理 。 非 同 一 拧 制 下 的 购 买 法 与 一 般
项 。企业 合 并 的 方式 包 括 控股 合 并 、 吸 收 合 并 和 新 设 合 并 三 种 。 税 法 规
权 支 付 ， 现 两个 或 两个 以上 企 业 的 实
依 法合并 。企业 合并 采取 吸 收合并 和 新设 合并 两 种形 式 。 可见 ， 企业 会 计 准 则 和税 法 对 企
实 财务状 况 和经 营成果反 映给 信息 使
用者。 而税 法在 分类 时 ， 站在宏 观调 控 的角度 ，从量 能负 担和贯 彻 国家政 策 方 针 的原 则 出发 ，对有合 理商 业 目的
业 合 并 的 内涵 界定 口径 不一 致 ， 要 主
表 现 在 对 控 股 合 并 的 认 定 上 。 财 税
下 ， 于 合 并 企 业 ， 计‘ 按 公 允 价 对 会 上 值 记 录 了 接 受 的 被 并 企 业 资产 的 账 面价值， 在税 法～ 是按 原 始 计 税 成 却 本 记 录被 并 企业 资 产 ， 二者 通 常 存 在 很大差别。 此 ， 些 资 产 存 以后 计 这
合并财务报表中所得税会计处理的探讨
计 报表 中， 这种未实现 的内部收益 （ 或损 失 ） 造成会计 利润 会 与应纳税所得额间的差异 ，这种差异可视为可抵扣的暂时性
业在初次编制合并财务报表时应将内部应收 、应 付账 款予 以
用从而产生递延所得税 ； 在连续编制合并报表时 ， 必须将上期
因内部应收账款计提的坏账准备的抵消而对本期期初 未分配 利润 的影响予以抵消 ， 调整本期期初未分配利润的金额 。
得税负债。企业集团在编制合并报表时 ， 因抵消内部未实现收
益（ 或损失 ） 将导 致合 并报表 中相关资产 、 负债项 目的账 面价
间的经 营租赁与纳税筹划 。当关联企业所适用的所得税税 率
不同时 ， 关联企业 可以通过经营租赁 的方式 ， 将资产从适用高 税率的企业转移到适用低税率 的企业 ，实现关联企业整体的 节税。当关联企业适用的所得 税率相同时 ， 但一方盈利 ， 一方 亏损时 ， 也可 以利用经 营租赁直接 、 公开地将资产和利润转入 另一方 ， 从而使关联企业整体节 约纳税支 出。（ ） ２ 关联企业间
所 得税 会 计 处 理
间发生 内部交易 时， 所产生 的内部实现收益 （ 或损失 ） 整个 对 集 团并 未实现 ， 但内部交易 中受益 方（ 损失方 ） 或 已将其 作为
应 纳 税 所 得 额 的 组 成 部 分计 提 了 所 得 税 ，并 反 映 在 各 自的 会
由于集团内部商品交易形成的应收应付款项 ，在交易发
合 并 财务报 表中所得税 会计处 理 的探讨
邵 青红
我 国《 企业 会计 准则第３ 号——合并财务报表》 ３ 规定企业 在 编制合并资产负债表、 合并利润表 、 合并现金流量表及合并
谈谈合并会计报表中所得税的会计处理
谈谈合并会计报表中所得税的会计处理《企业所得税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）及实施细则规定：“经批准实行合并缴纳企业所得税的集团母公司及其汇总纳税的成员企业，一律实行‘统一计算、分级、就地预缴、集中清缴’的汇总纳税办法。
”在这一规定下，成员企业应分别计算本企业每一纳税年度的应缴所得税并按60％的比例预缴企业所得税，母公司年度终了应在成员企业年度企业所得税纳税申报表的基础上合并计算年度应纳所得税，因而在合并利润表上填列的是合并缴纳的所得税。
那么母公司年终对因内部销售商品、固定资产和无形资产引起的未实现内部销售利润在成员企业已计所得税费并预交的情况下，应如何统一计算所得税以及对纳入合并范围的成员企业间内部交易形成的内部利润对企业集团所得税的影响额又应如何编制合并报表抵销分录呢？《合并会计报表暂行规定》对我国合并会计报表的编制作了比较详细的规范，但合并报表中所得税的会计处理比较复杂，本文将针对此问题作以下探讨。
一、内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货（含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润）时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用；但《合并会计报表暂行规定》规定，该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值，只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润。
因而母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。
通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。
在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。
企业吸收合并中的所得税会计问题的分析
企业吸收合并中的所得税会计问题的分析通常，从合并前后法⼈主体的变异情况分析，企业合并的⽅式包括控股合并、吸收合并与新设合并。
在吸收合并中，合并⽅将取得被合并⽅的全部净资产，被合并⽅的法⼈资格注销;按照企业合并会计准则及相关税收处理办法(区分应税改组合并与免税改组合并)，合并⽅在合并过程中取得的资产、负债的⼊账价值与其计税基础之间可能存在差异，其相关所得税会计核算值得探讨。
应税改组合并对于企业合并的税收处理，在通常情况下，被合并⽅应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。
合并⽅接受被合并⽅的有关资产，计税时可按评估确认的价值(公允价值)确定计税基础。
在同⼀控制下的应税改组合并中，按企业合并会计准则的规定，合并⽅应以被合并⽅的原账⾯价值计量各项取得资产、负债的⼊账价值，但按税法规定，在应税改组合并中应以各项取得资产、负债的公允价值作为其计税基础。
笔者认为，根据所得税会计准则的要求，上述企业合并中取得资产、负债初始确认⾦额与其计税基础之间的差异，符合确认条件的，合并⽅应当确认为递延所得税负债或递延所得税资产，但不作为利润表中的递延所得税费⽤(或收益)，⽽应调整资本公积或留存收益。
理由⼀：企业合并事项发⽣时，并未影响合并⽅会计利润和应纳税所得额的计算，因此相关递延所得税的确认不应作为利润表中所得税费⽤的组成部分;理由⼆：将相关递延所得税的确认计⼊资本公积或留存收益，可以与同⼀控制下企业合并中“合并差额”处理⽅法相协同。
例1：A、B均为甲集团公司的⼦公司。
A公司通过定向增发普通股1000万股(每股⾯值4元，市价6元)，并⽀付货币资⾦100万元，对B公司实⾏吸收合并，且属于税法规定的应税合并。
假设B公司采⽤的会计政策与A公司相同，合并⽇B公司部分资产、负债的账⾯价值及公允价值如下表(单位：万元)。
合并⽇A公司的会计处理如下：(1)A公司取得各项资产、负债项⽬账⾯价值公允价值库存商品1000800固定资产50006000应付账款300300长期借款800800借：库存商品1000固定资产5000贷：应付账款300长期借款800银⾏存款100股本4000资本公积800(2)A公司确认递延所得税负债与递延所得税资产库存商品账⾯价值1000万元，计税基础800万元，产⽣应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元(200×25%);固定资产账⾯价值5000万元，计税基础6000万元，产⽣可抵扣暂时性差异1000万元，应确认递延所得税资产250万元(1000×25%)。
合并财务报表中所得税的调整问题
本文所述合并财务报表中所得税的调整，是指企业在编制合并财务报表时，由于合并后资产、负债的账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异，而对合并递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用（或收益）、资本公积等项目进行的调整。
一、同一控制下企业合并的所得税调整按照企业会计准则的规定，同一控制下的企业合并，长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。
企业合并时，如果支付对价的资产或负债的账面价值与其计税基础相同，则长期股权投资的计税基础应为支付对价的资产或负债的账面价值。
长期股权投资账面价值与计税基础的差异，属于暂时性差异，应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整相应的资本公积或留存收益项目。
企业在编制合并财务报表时，由于长期股权投资的账面价值与享有的子公司净资产账面价值的份额相同，可以直接抵销，没有差异，因此也不需要调整合并财务报表的相关所得税项目。
二、非同一控制下企业合并子公司可辨认净资产公允价值变动的所得税调整按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并，长期股权投资应以支付合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并时合并方的个别财务报表一般不需要进行所得税调整。
但是，按照企业会计准则的规定，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。
在将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后，子公司可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，将产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。
调整时要注意两个问题：（1）子公司可辨认净资产公允价值应为调整递延所得税资产或递延所得税负债后的公允价值，而不仅仅是直接调整可辨认资产或负债公允价值与账面价值差额后的公允价值。
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税 会 计 处 理
净资产原账面价值进行初始计量 ， 且双方受 同一最终控制方控制 ， 合并后 的计税基础仍 然等于原计税基础， 因此合并方在合并过程
中不形成新增递延所得税资产和递延所得税
负债； 其次 ， 合并方的合并成本与净资产入 账价值的差额计入所有者权益并不影响当期
３ ０万元 ，公允价值 ９ ０ 元 ，会计 与税 ０ ０万
法规定一致 ） 及银行存款 ８ ０万元 ，取得 ０
企 业 合 并 的所 得 税 会 计 处 理
（ ）同 一控 制 下企 业 合 并 的 所 得 税 一
会 计 处 理
甲公司拥有丙公司的全 部股 权 ，合并后丙
公司维持独立法人资格继续经营。乙公司
调整资本公积。乙公司会计处理如下 ：
借 ：固定资产清理 ７０ ００ ０ ０ ０
浅 企 合 中 谈 业 并 的
所 会计 处理 得税 差异
一 邵贵萍 （ 天津财经大学经济学院 天津 ◆ 中图分类号 ：Ｆ ３ 文献标 识码 ：Ａ ２０ ３０ ２ ） ０２ ２
内容 摘要 ：本 文依 据 《 企业 会计 准则 第 １ 号一 ８ 所得税》《 、 企业会计准则第２ 号 一 ０ 企 业合 并 》 以及 《关于 企 业重 组 业务 企 业 所得 税 处 理 若 干 问题 的 通知 》（ 税 财 ［ ０ ９ ５ 号 ）等相 关政 策 规 定 ，对企 ２ ０ ］１ ９ 业 合 并 的 所 得税 会 计 处理 进 行 了分 析 ，
并 对 比会 计 准 则 与 税 收 政 策 ， 总 结 了 两 者 的 差 异 ， 对 如 何 协 调 两者 的 差 异 提 出一 些 建 议 。 关键 词 ：企 业合 并 会 计 准 则 计税 基 础 所 得税 会 计
累计折ｌ ０ ０ Ｂ３０ ００ ０
贷 ：固定 资产 １ ０ ０ ００ ００ ０ 借 ：长 期 股 权 投 资 １ ０ ０ ０ ００ ０ ６
司是 甲公 司的子公 司（ 股权８ ％ ） ０ 。乙公 司 以设备一 台 （ 原值 １ ０ ０ ０万元 ，累计折 Ｉ １ ３
控股合并 中， 购买方将在购买 日确认的合并
成本作为长期股权投资的初始投资成本。 合并中取得可辨认净资产份额的公允价 值与合并成本可能不相等 ， 前者小于后者的 部分形成合并商誉。控股合并中 ， 该差额应
（ ００ ００ ０８ ％ ） ２ ０ ０ ０
贷 ：固定资产清理 ７０ ００ ０ ０ ０ 银行存款８０ ００ ０ ０ ０ 资本公积 １０ ００ ０ ０ ０ 在税法 中，对于非股权支付部分视 同 按公允价值９ ０ ０ 万元销售设备 ， 与账面价值 ７ ０万元的差额 ２ ０万 元确认 为资产转让 ０ ０ 所得 ， 交纳所得税 ， 即计税基础为设备的公 允价值加支付的银行存款共 １ ０ 万元与长 ０ ７ 期股权投 资账面价值 １ ０ 万元产生可抵扣 ６０ 暂 时性差异 １ ０ Ｏ 万元 ，对应纳所得税为 ２ ５ 万元 （ Ｏ １ ０万元 ５ ） ２ ％ ，会计处理 如下 ： 借 ：递 延所得税资产 ２ ００ ０ ５ ０ 贷 ：所得税费用 ２ ００ ０ ５ ０
万元。在合并 日，乙公司会计上按取得的
丙公 司股 东权益账面价值份 额 １ ０ ０万元 ６
３非同一控制下企业合并的所得税会计 ． 处理 。 购买方按在购买日取得被购买方可辨 认净资产的公允价值进行初始计量 ， 当公允 价值与其计税基础之间产生暂时性差异 时，
确认长期股权投资初始投资成本 ，与 固定
万元。 中， 其 股本 １ ０ 万元 ， ２０ 资本公积 １ ０ ５ 万元 ， 盈余公积 ３ ０ ５ 万元 ， 未分配利润 ３ ０ ０
１ 一控制下企业合并的会计处理。按 同 照《 企业会计准则第２ 长期股权投资 》 号一 的
规定，同一控制下企业控股合并形成 的长期
股权投资 ， 合并方应 以合并 日应享有被合并
损益 ， 也无需调整所得税事项。 但在一般性 税务处理下 ，合并方在确定合并取得资产、
负债 的入账价值 （ 账面价值 ） 与计税基础 （ 公允价值 ） 上存在暂 时Ｉ 眭差异需确认递延
所得税负债或递延所得税资产。
１非同一控制下企业合并的会计处理。 ．
吸收合并和新设合并中， 购买方把取得的被
方账面所有者权益的份额作为长期股权投资 的初始投 资成本 ，在新设合并和吸收合并 中，合并方应将取得的被合并方资产、负债 按原账面价值入账；以支付现金、非现金资 产的差额相应调整资本公积 ， 资本公积余额 不足冲减的 ，调整盈余公积和未分配利润。
同一 控 制 下 的企 业合 并形 成母 子 公 司
资产账面价值和支付存款的差额 １ ０ ０ 万元
表 １ 同 一控 制 下 企 业合 并 会计 准 则 与税 法 的 差异 比较
比较项目
人账价值 （ 计税基础 Ｊ
会计 准 则 税收政策 般性税务处理 特殊性税务处理 按被合并方净资产原账 按照公 允价值确认台并方取得 的 按照各 资产 、负惯项 目在被合并企业 面价值入账 （ 控股合并 各项 资产 和负债 的计税基础 的原计税基础确定合并后新计税基础
当在合并财务报表 中列示 为商誉 吸收合并 中， 该差额单独作为一项资产在购买方的账 簿及其个别报表中反映为商誉。反之， 为 作 合并当期损益 ，差额计入营业外收入。
２非同一控制下企业合 并会 计准则与 ．
税 法 的 差 异 比 较如 表 ２所 示 。
与丙公司会计政策相同。在合并 日，丙公 司净 资产账面价值 与公允价值 均 为 ２ ０ ００
购买方的各项资产和负债按公允价值入账；
在 《 关于企 业重组业务企业所得税处 理若干 问题 的通 知》 财税 ［ ０ ９］ ９ ） （ ２０ ５ 号 中分 别采用一般性税务处理规定和特殊性
税 务处理对企业合并涉及 的所得税处理做
出了明确规定。
例１ ：甲、乙受同一母公 司控 制，丙公