第二章 合并财务报表

习，活跃学习气氛。采用多媒体教学，同时结合黑板板书。 [课时安排] 6课时 [教学过程与教学内容]
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表的定义、内容与特征 1、定义（P24） 合并财务报表是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务 状况、经营成果和现金流量的财务报表。 2、内容 根据《合并财务报表准则》规定，合并财务报表包括合并资产负债表、 合并利润表、合并所有者权益变动表及合并现金流量表。 3、特征（特点） （1）与个别财务报表相比，具有以下特点（P24） ① 反映的对象不同 ②编制的主体不同 ③编制的基础不同 ④编制的方法不同 （2）与汇总财务报表相比， 具有以下特点（P25）
注：“少数股东权益”项目的金额=少数股东的持股比例×子公司净资产 （ 股东权益）的账面价值 借：股 本 资本公积 抵子公司合并日各项目的“账面价值” 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 （抵母的初始投资成本） 少数股东权益 （确认，见上面计算）
注：（1）由于同一控制下企业合并对合并日子公司所有资产和负债按原 账面价值列示于合并报表，因而不需要按合并日的公允价值编制调整分录对 被并方个别报表进行调整。（2）由于在合并日成本法与权益法核算的结果相 一致（因合并方长期股权投资的初始成本与取得被并方净资产账面价值的份 额相等，而不是小于），所以不需编制另外的调整分录来调整合并方的个别 财务报表。
第一章 合并财务 报表（1）
• 邓亦文
第二章（1）控股权取得日的合并报表
[教学目的与要求] 通过本章的学习，让学生了解合并财务报表与投资的关系，掌握合并财 务报表范围的确定方法，理解合并报表的基本理论及编制原理、编制程序， 掌握股权取得日合并财务报表的编制方法。 [教学重点与难点] 1、合并范围的确定 2、合并财务报表的编制原理、编制程序 3、控股权取得日合并财务报表的编制方法 [教学课型] 理论与实践课 [教学方法、手段] 施教中把握重点，突破难点，课堂上注重理论联系实际，采用启发式、 案例教学的方法，帮助学生解决疑难，让学生在课堂上练习，如同在工作见
[复习思考题] （一）简答题 1、所有权理论、主体理论和母公司理论的联系与区别及各自的优点 2、哪些是应纳入合并范围的子公司？哪些是不应纳入合并范围的子公 司？ （二）实务题 见高财习题集10页的计算与账务处理题2。
【建议阅读】 ［1］邓亦文. 合并财务报表准则与原法规制度的比较分析. 载《财会月 刊》，全国中文核心期刊，2010.1（中) ［2］邓亦文. 同一控制与非同一控制下企业控股合并会计处理的比较. 载《财会月刊》，全国中文核心期刊，2008.7
应用举例，见教材40页的[例2-4]至[例2-6]，讲解。
二、同一控制下企业控股合并在合并日合并报表的编制 （一）判断控股合并的类型 判断标准是：通常情况下，发生在同一企业集团内部成员企业之间的合 并，若合并后被并企业仍保留法人资格，形成母、子公司关系的，则该合并 就属于同一控制下的企业控股合并。 （二）确定合并方（母公司）形成长期股权投资的初始投资成本 初始投资成本＝取得被并企业（子公司）净资产账面价值的份额（合并 方的持股比例×被并方净资产的账面价值） 同时，编制股权取得日的会计分录。在编制控股合并会计分录前，需计 算：支付合并对价账面价值－取得被并企业净资产账面价值的份额＝差额。 ①若差额﹤0，则增加合并方（母公司）的“资本公积——资（股）本溢价” ； ②若差额﹥0，则冲减合并方（母公司）的“资本公积——资（股）本溢价” ； 不够冲减时，再依次冲减“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。 （三）股权取得日，编制合并财务报表工作底稿中的抵消分录 一方面按账面价值抵消子公司的股东权益各项目的金额，另一方面按账 面价值抵消母公司对子公司的长期股权投资项目，有少数股东的，还应同时
（四）编制合并日合并财务报表工作底稿 将上述抵消分录抄列到工作底稿中，并计算出合并数。 （五）根据工作底稿中的合并数编制正式的合并资产负债表、合并利润表
合并利润表及合并现金流量表。 注：若合并前合并双方没有发生内部交易事项，则合并日的合并利润表 、合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的数据分别 汇总而已，不存在抵消分录的编制。 应用举例：见教材37页的[例2-1]，讲解。
五、合并财务报表的编制原理与程序 （一）编制原则（P31） 在“两统一”的前提下，遵循三个原则：客观性原则（以个别报表为基 础 ）、一体性原则、重要性原则。 （二）必须做好的基础工作 “两统一”，“一备齐”。P32. （三）编制原理 采用工作底稿法，该方法的核心原理是以母、子公司已经编制的个别财 务报表为基础编制合并工作底稿，并通过编制调整与抵消分录消除企业集团 内部交易的影响，最终得出合并财务报表。 （四）编制步骤 五步曲（P32—33），第三步是关键。 。 第二节 控股权取得日合并财务报表的编制 一、非同一控制下企业控股合并购买日合并报表的编制 （一）判断控股合并类型 判断标准是：通常情况下，发生在非关联企业（or不同集团企业）之间 的合并，若被购买方合并后仍保留法人资格且继续经营下去，则该合并为非
个别财务报表来满足。 在该理论下，合并报表的编制方法应当采用比例合并法。 （二）主体理论 该理论认为：（1）母、子公司之间的关系是控制与被控制的关系；（2） 少数股权股东同多数股权股东都是企业集团的终极所有者，它们的地位同等重 要；（3）编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅 仅是多数股东的信息需求。 在该理论下，编制合并报表应当采用全面合并法。 （三）母公司理论 该理论是前两种理论的折中，融合了两者的一些特征。 该理论认为编制提供合并财务报表的目的是为了满足母公司股东的决策信 息需求，这与所有权理论相同，但在对子公司个别报表要素的合并方法上，采 用的是全面合并法。 ★我国对合并财务报表理论的选择：修正的主体理论。 四、合并范围的确定 1、合并范围的定义（P26） 合并范围是指可纳入合并财务报表的主体范围。
①编制的目的不同 ③编制的方法不同
②编制的主体不同 ④编制范围的依据不同
二、合并财务报表与投资、企业合并种类的关系 1、编制合并财务报表的前提是存在长期股权投资，但合并财务报表的编 制与否最终取决于投资企业与被投资企业是否存在控制与被控制的关系。 2、编制合并财务报表与企业的法律结果有关，只有在控股合并的情况下 ，合并方与被合并方仍各为独立的法律主体和会计主体，而作为合并后的企 业集团这一经济意义上的整体来说，为反映整体的财务状况，经营成果和现 金流量，则需要编制合并财务报表。 三、合并财务报表理论 关于合并财务报表理论，会计界形成了三种具有代表性的理论观：所有 权理论、主体理论和母公司理论。 （一）所有权理论 该理论认为：（1）企业所有者与企业是拥有与被拥有的关系，相应地母 、子公司之间的关系也是一种拥有与被拥有的关系；（2）编制合并财务报表 的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的经济资源，满足母公司股东（多 数股权股东）的决策信息需要； （3）少数股东的信息需求应当由子公司的
2、母、子公司构成的前提 当企业之间具有投资与被投资关系，且存在控制与被控制关系时，才构 成母、子公司。 3、母、子公司的概念（P26）有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动 而享有可变汇报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其汇报金额。 （1）“控制”的三要素（P27） （2）投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志（P27） （3）判断投资方对被投资方是否拥有主导权力的其他情形（P29） （五）母公司是投资性主体时合并范围的确定（P31） 母公司属于投资性主体必须同时满足3个条件，通常具有4特征。 母公司属于投资性主体时，应当纳入其合并范围的仅是为其投资活动提 供相关服务的子公司，其他子公司不应纳入合并范围。
同一控制下的企业控股合并。
（二）确定购买方（母公司）形成长期股权投资的初始投资成本 初始投资成本＝购买成本＝购买方放弃资产、发生or承担负债及发行股 票的公允价值 另购买方放弃资产、发行股票等的公允价值与账面价值差额的处理，同 前述非同一控制下的吸收合并。略。 接着作出股权取得日合并业务的会计分录 。 借：长期股权投资——某公司 贷：其他科目（如资产、权益科目） （三）股权取得日编制工作底稿中的调整分录，调整母、子公司的个别 财务报表项目 （1）对母公司而言，应按权益法调整对子公司的长期股权投资。若：（ 母公司的初始投资成本－享有子公司可辨认净资产公允价值的份额）＞0，则 不调整母公司的初始投资成本，无需作调整分录；若前者差额＜0，则,应调增 母公司的初始投资成本，同时记入“盈余公积”、“未分配利润”项目。 （2）对子公司而言，应按公允价值调增资产or调增负债，则： ①借：资产类项目 ②借：资本公积 贷：资本公积 贷：负债类项目
（四）股权取得日编制工作底稿中的抵消分录，抵消内部交易事项对合并 报表的影响 在作抵消分录之前，应先计算： 1、购买成本—取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额 结果﹥0，确认为合并资产负债表中的“商誉”； 结果﹤0，调增合并资产负债表中的留存收益（“盈余公积”、 ＝ “未分配利润”项目）项目。因购买日不编合并利润表，只编 合并资产负债表。 2、“少数股东权益”项目的金额=少数股东持股比例×被购买方（子公 司 ）可辨认净资产的公允价值。在合并资产负债表中予以确认。 然后，一方面按公允价值抵消子公司股东权益各项目的金额，另一方面 按公允价值抵消母公司对子公司的长期股权投资项目，有少数股东的，还应 同时确认少数股东权益项目。 借：股 本 贷：长期股权投资 （抵母） 资本公积 少数股东权益 （确认） 盈余公积 （抵子公司） （or留存收益项目） 未分配利润 商 誉 （计算确认） （五）根据合并工作底稿中计算的合并金额，填列正式的合并资产负债表