债务重组企业所得税特殊性税务处理探析

债务重组企业所得税特殊性税务处理探析【摘要】2009年4月30日财政部和国家税务总局发布了财税[2009]59号文件《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，进一步规范企业重组业务企业所得税处理。

文章以此为基础，重点就纳税企业发生多笔债务重组业务和债转股重组行为涉及的特殊性税务处理进行探讨，并对相关规范条款提出改进建议。

【关键词】债务重组；企业所得税；特殊性税务处理；应纳税所得额为配合新企业所得税法的实施，财政部和国家税务总局发布了财税[2009]59号文件《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称《通知》），明确规范企业重组业务的企业所得税处理，同时为加强对企业所得税的征收管理，国家税务总局2010年第4号公告颁布《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称《管理办法》）。

文件对企业重组业务企业所得税的处理进行了详细的规定，一定程度上减轻了重组企业的税务负担，使企业获得更多递延纳税的税收优惠，明确企业的所得税税务操作，规范了企业重组业务企业所得税的征管。

一、债务重组特殊性税务处理相关规定的解读《通知》首次在税务文件中明确债务重组“是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项”（第一条第二项），与会计准则达成一致。

《通知》第三条规定：企业的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理规定。

本文主要就债务重组企业所得税特殊性税务处理中债务重组确认的应纳税所得额的计算和债转股中不确认有关债务清偿所得或损失导致的递延纳税问题这两方面进行解读。

《通知》对企业债务重组适用特殊性税务处理的情况和如何进行特殊性税务处理进行了规定，主要目的是明确债务重组企业所得税的特殊性税务处理，为重组企业减轻税务负担，促进合理的产业整合的同时规范企业纳税行为。

其中，对于企业涉及股权支付和债转股的两种债务重组行为的相关规定是：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业的其他相关所得税事项保持不变。

这必然导致了与会计准则的不一致，需要进行纳税调整。

（一）关于涉及多笔债务重组业务在实际业务中，如果企业发生多笔债务重组业务，应单笔计算还是汇总计算债务重组确认的应纳税所得额是否占企业当年应纳税所得额50%以上？基于对政策的不同理解，现在仍然存有争议，学者先礼琼（2011）认为“对一次性重组利得占应税所得比重较大的，可选择税款递延的优惠政策”，其明确提出“一次性债务重组利得”，显然认为应单笔计算。

而杨焕云（2011）在其对绿源公司的多笔特殊债务重组案例的分析中则采用汇总计算的方法。

这样的不同理解必然会产生实务操作上的漏洞，属于政策规定的不明确所致。

（二）债转股《通知》中关于债转股业务中的债务清偿和股权投资的所得或损失暂不确认，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的规定，又会产生怎样的税收影响？这样的规定是否足够严谨？以及在特殊性税务处理的纳税管理上是否能够得到切实有效的执行等。

二、特殊性税务处理的实际操作分析根据相关具体规定，本文设计了相关案例来进行具体分析。

（一）企业发生多笔债务重组业务[例1]甲乙丙公司均为一般纳税人，乙公司持有甲公司应收款项126万元，合同规定甲公司应于2x12年6月10日偿还款项。

另甲公司于2x12年5月购买丙公司产品，含税价为234万元。

合同约定甲公司于7月1日前支付货款。

现甲公司出现财务困难，经与乙公司协商于6月18日进行债务重组，债务重组协议约定：甲公司以持有的账面价值和公允价值均为110万元的股权偿还乙公司126万元的债务。

2x12年7月10日，甲公司与丙公司签订债务重组协议：甲公司支付40万元银行存款，剩下的债务以持有的账面价值和公允价值均为110万元的股权偿还丙公司234万元货款。

乙丙公司均未对其应收款项计提坏账准备。

甲公司当年应纳税所得额为150万元，所得税税率25%，甲公司两次债务重组经主管税务机关认定，符合特殊性税务处理条件。

甲公司会计处理：2x12年6月18日借：应付账款 1 260 000贷：长期股权投资 1 100 000营业外收入——债务重组利得160 0002x12年7月10日借：应付账款 2 340 000贷：银行存款400 000长期股权投资 1 100 000营业外收入——债务重组利得840 000乙公司会计处理：2x12年6月18日借：长期股权投资 1 100 000营业外支出——债务重组损失160 000贷：应收账款 1 260 000丙公司会计处理：2x12年7月10日借：长期股权投资 1 100 000银行存款400 000营业外支出——债务重组损失840 000贷：应收账款 2 340 000若采取单笔计算债务重组确认的应纳税所得额，则甲公司两笔债务重组确认的应纳税所得额分别为16万元、84万元，分别占当年应纳税所得额10.67%（16/150），56%（84/150）。

根据《通知》第六条第（一）项规定，第一笔债务重组中股权支付部分不得均摊到以后年度，第二笔债务重组中的股权支付部分84万元则可以在以后5个纳税年度中均匀计入各年度的应纳税所得额。

在税务处理上，2x12年应申报纳税所得额=[150-（84-84/5）]=82.8万元，递延所得税负债=（84-84/5）x25%=16.8万元，应交所得税=82.8x25%=20.7万元。

若合并计算，则两笔债务重组确认的应纳税所得额100万元（16+84），占当年应纳税所得额150万元的66.67%，大于50%，因此涉及股权支付部分的应纳税所得额100万元可以均匀计入到以后5个年度的应纳税所得额。

2x12年应申报纳税所得额=[150-（100-100/5）]=70万元，递延所得税负债=（100-100/5）x25%=20万元，应交所得税=70x25%=17.5万元。

对比以上可以看出，当企业发生多笔债务重组时采用合并计算可以在更大程度上降低债务人当年应交所得税额，实现递延纳税，减轻债务人的税务负担。

债务人本已发生财务困难，期望通过债务重组以减轻企业的债务负担，而债务重组利得虽计入企业当期损益却并不会导致真正的现金流入，如企业发生如上情况的多笔债务重组业务，债务企业作为趋利的经济主体必然会选择合并计算。

而这是否与政策规定的初衷相悖，我们不得而知。

（二）债转股的特殊性税务处理[例2]甲乙公司签订债务重组协议：甲公司以100万股每股面值1元，市价1.1元的普通股偿还乙公司126万元。

其他条件同例1。

2x12年6月18日会计处理：甲公司：借：应付账款 1 260 000贷：股本 1 000 000资本公积100 000营业外收入——债务重组利得160 000乙公司：借：长期股权投资 1 100 000营业外支出——债务重组损失160 000贷：应收账款 1 260 000根据《通知》第六条第（一）项对债转股的规定，则例2中债务人甲公司的债务重组所得在本期暂不确认，形成应纳税暂时性差异16万元，存在递延所得税负债=16x25%=4万元。

但对于债务人应纳所得税的递延期限，文件里没有明确的规定，只要没有对该部分股权进行处置就可以将相对应部分的所得税一直递延下去。

债权人乙公司仍以原债权126万元作为股权投资的计税基础，实质上是将其债务重组损失16万元递延，而最终决定债权人是否存在债务重组利得和损失的关键因素则是股权的转让价。

三、特殊性税务处理的几点建议《通知》进一步明确规范了债务重组的企业所得税处理，立于处于财务困难的债务人的立场，在一定程度上减轻了其税务负担，但在政策规定的明确性上仍存在一些有待改善之处。

笔者将根据以上对债务重组企业所得税特殊性税务处理的分析提出一些建议。

（一）明确债务重组确认的应纳税所得额的计算针对企业发生多笔债务重组业务时，应单笔还是汇总计算债务重组确认的应纳税所得额问题，《通知》没有在相应条款加以明确。

作为已发生财务困难的债务人必然会倾向于选择汇总计算，享受更大额度的递延纳税优惠政策。

作为政策制定者的财政部和税务总局，在考虑到债务重组虽能减轻债务企业的债务负担，但并没有导致现金流入而使其产生真正的经济收益，并基于税法的量能负担原则，特殊债务重组的债务人可以享受递延纳税的优惠政策。

若因纳税问题导致债务人再次陷入财务困境则违背了债务重组和税收政策的初衷。

从这个角度来讲，政策制定者也是倾向于汇总计算的。

但这无疑给债务企业提供了一个享受递延纳税优惠政策的空间。

一般情况下，一个企业发生多笔债务重组业务说明该企业已存在资不抵债现象，极有破产可能。

如果此时此类企业的特殊性债务重组业务确认的应纳税所得额采取合并计算，可能会使企业度过财务困难得以继续生存，但如果大量地存在这样的情况，必然会导致国家税收的损失，乃至整个市场经济的混乱。

从企业经济、税收制度和市场经济的规范化这一角度出发，单笔计算更合乎道理。

因此，建议国家相关部门对此条款加以限定，以减少因政策理解不同造成的争议以及使用者钻政策漏洞造成税收混乱的现象。

如可在《通知》第六条第（一）项中对“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”前说明是针对单笔分开核算还是汇总核算，也可发布说明或解释文件以明确债务重组确认的应纳税所得额的确定方法，规范纳税业务处理和税款的征缴管理。

（二）限定递延纳税期限对于债转股业务中债务人纳税递延期限问题，文件中并没有做出明确的规定。

从上述分析看出，只要不处置该部分股权则可以将对应的所得税无限递延，实质上相当于免税，这就为债转股交易提供了税收优惠的空间，也给国家税收造成了损失。

一般情况下，债权人均存在债务重组损失，政策规定不予确认，导致了损失的递延，这个递延的期限也取决于何时处置该部分股权。

在此规定下，只有在该部分股权得到处置时，有明确的转让价格才能确定债权人究竟是存在债务重组收益还是损失。

这都导致了业务处理的时间性，其中收益或损失的确认还涉及到货币时间价值等复杂因素，给企业纳税管理带来不便。

国家相关部门可作出相关规定，明确递延期限的范围，或是要求债务重组协议中需包含相关条款以保障国家税收的征收。

（三）加强政策的实施和执行对于符合《通知》第五条规定的使用特殊性税务处理的条件判定，《管理办法》中已作出相关规定，如“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，但仍需要主管税务机关及其工作人员作出职业判断，具有一定的主观性。