BOT业务的会计处理及案例分析

BOT业务的会计处理及案例分析
2012-3-29 8:34 肖太寿【大中小】【打印】【我要纠错】
(一)BOT的含义及其应满足的条件
BOT(build—operate—transfer)即建设—经营—转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。

BOT业务应当同时满足以下条件：
1、合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；
2、合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。

合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。

项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3、特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

(二)BOT项目的会计核算
BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。

根据《企业会计准则解释第2号》，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：
1、收入的确认
（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15
号——建造合同》确认相关的收入和费用。

（2）基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

③项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

（3）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

（4）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

（5）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

（6）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如
果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。

项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

2、收入确认的案例分析
第一个情况：项目公司自己建造的会计处理。

【例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费10年(不含建设期2年)，期满归还政府。

2010年由甲公司投资1000万元，组建了高速公路投资有限责任公司。

甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。

（项目公司自建该项目），并于2010年1月进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2012年12月31日前完工（建设期2年）。

经营期间通行费大约为200万元/年，为保持良好的运营状态而发生的预计支出为10万元/年，经营费用大约为2万元/年。

其他资料：该项投资款1000万元为自有资金。

（P/A，10%，10）= 6.1446
【分析】
甲公司：
1、建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

2、基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：（这里不采用现值确认）（1）建造期间：2010年1月1日-2012年12月31日
借：工程施工——合同成本 1000
贷：银行存款 1000
（2）2011年12月31日（略）完工程度为50%：
借：主营业务成本 500
贷：主营业务收入 500
（3）2012年12月31日建设完工：
借：主营业务成本 500
贷：主营业务收入 500
借：无形资产 1000
贷：工程结算 1000
（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债为：预计支出=10×6.1446=61.446（万元）
借：管理费用 61.446
贷：预计负债 61.446
（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用：
借：管理费用 2
贷：银行存款 2
（6）经营期间的没年收入：
借：银行存款 200
贷：主营业务收入 200
（7）经营期内每年无形资产进行摊销：
借：主营业务成本 100
贷：累计摊销 100
（8）10年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权—“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。

第二个情况：项目公司外包某施工企业建造的会计处理。

【例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。

2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。

甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。

丙公司中标承建该项目的主要工程（项目公司外包），并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。

经营期间通行费收入归甲公司所有，经营管理费用由甲公司承担。

【分析】
1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

丙公司发生各种成本的会计处理，按照建造合同收入规定处理。

借：工程施工——合同成本
贷：原材料、应付职工薪酬等
结算工程价款
借：应收账款——甲
贷：工程结算
确认计量收入费用：
借：工程施工——合同毛利
主营业务成本
贷：主营业务收入
2、甲公司会计处理
《企业会计准则解释第2号》要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。

（1）项目开工前的会计核算
项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会
计处理：
借：无形资产
贷：银行存款
（2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款
借：无形资产
贷：应付账款——丙
（3）建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理：
借：无形资产
贷：应付利息
（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债：借：管理费用
贷：预计负债
（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用：
借：管理费用
贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。

（6）经营期间，通行费收入：
借：银行存款、应收账款等
贷：主营业务收入
（7）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销：
借：主营业务成本
贷：累计摊销
（8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权——“无
形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。

（三）结论
对于非专门项目公司经营的会计核算主要涉及：
(1)初始计量。

BOT项目在建设期主要有两种建设方式：自行施工和外包施工。

自行施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按建造合同处理，竣工验收达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。

要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。

属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。

(2)后续计量。

非专门项目公司的经营方式中BOT项目可以是“主营业务”也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计入“主营业务收入”、“主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。

此外，BOT项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另乙类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。

第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。

第二类设备的增减，主要有以下两种情况：BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。

而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司吏关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。

因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。

(3)摊销，BOT项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。

摊销年限应以特许权经营期为限，一般不应长于特许经营期。

由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，所以特许经营期满将BOT项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。

(4)BOT项目的移交。

由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只要进行实务移交即可，不需作会计处理。

对于专门项目公司经营的会计核算，主要涉及：
(1)初始计量。

此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。

项目公司的会计处理借记接受的资产科目，贷记“实收资本”(或“股本”)。

建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。

(2)后续计量。

在专门的项目公司中BOT项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。

其余后续计量同“非专门项目公司经营”。

(3)摊销及BOT项目的移交同“非专门顷目公司经营”。

值得一提的是，BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。

初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润(或亏损)反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。

建造合同会计处理
五、建造合同收入
（一）建造合同概述
建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

其中,所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。

前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

（二）合同的分立与合并（略）
（三）合同收入与合同成本
1.合同收入的组成
合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

（1）合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。

建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

2.合同成本的组成
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。

常见的间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。

【提示】
（1）因订立合同而发生的费用
建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且
合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

（2）零星收益
与合同有关的零星收益,是指在合同执行过程中取得的,但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。

（3）不计入合同成本的各项费用
下列各项费用属于期间费用,应在发生时计入当期损益,不计入建造合同成本：①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；②船舶等制造企业的销售费用；③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用。

例如,企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。

（四）合同收入和合同费用的确认和计量
在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计
在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
（1）合同总收入能够可靠地计量；
（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；
（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；
（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；
（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：
①当期合同收入=合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
合同总收入=合同的初始收入+因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
②当期合同费用=合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
合同预计总成本=累计实际发生合同成本+预计尚需发生的合同成本
③当期确认的毛利=当期合同收入-当期合同费用
其中，完工进度是指累计完工进度。

企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；
（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；
（3）实际测定的完工进度。

在采用方法（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

借：主营业务成本
工程施工——合同毛利（差额）
贷：主营业务收入
④如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用（资产减值损失）。

合同预计损失=[(累计实际发生合同成本+预计尚需发生的合同成本)-( 合同的初
其中：
“[(累计实际发生合同成本+预计尚需发生的合同成本)-( 合同的初始收入+因合同变更、索赔、奖励等形成的收入)]”=总损失；
“[(累计实际发生合同成本+预计尚需发生的合同成本)-( 合同的初始收入+因合同变更、索赔、奖励等形成的收入)]×累计完工进度”=已确认的损失，也即，以前期通过毛利<0（贷：“工程施工——合同毛利”）已经确认的部分；→“从开始到亏损当期”“工程施工——合同毛利”的“借贷方的总和（余额）”
“[(累计实际发生合同成本+预计尚需发生的合同成本)-( 合同的初始收入+因合同变更、索赔、奖励等形成的收入)]×(1-累计完工进度)”=预计损失即：总损失=已经确认的损失+预计损失
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
【例题16·单选题】某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1 000万元。

第一年年末，该建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为680万元。

其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。

经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。

第一年的完工进度为（）。

B.68%
C.60%
【答案】C
【解析】第一年的完工进度=（680-80）÷1 000 × 100%=60%。

2.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

借：主营业务成本（能够收回的实际合同成本）
工程施工——合同毛利（差额）
贷：主营业务收入（能够收回的实际合同收入）
（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

【例题17·单选题】20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。

工程自20×6年5月开工，预计20×8年3月完工。

甲公司20×6年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至20×7年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。

甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×7年年末预计合同总成本为850万元。

20×7年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为（）。

（2007年考题）
A.0
B.10万元
C.40万元
D.50万元
【答案】B
【解析】20×7年12月31日完工百分比=680÷850 × 100%=80%
甲公司对该合同应确认的预计损失=（850-800）×（1-80%）=10（万元）。

建造合同核算流程图如下图所示：
（1）登记发生的合同成本；（2）登记已结算的合同价款；（3）登记实际收到的合同价款；（4）确认收入和费用；（5）确认合同预计损失；（6）工程完工。

“工程施工”余额大于“工程结算”余额，其差额在资产负债表“存货”项目反映；“工程施工”余额小于“工程结算”余额，其差额在资产负债表“预收款项”项目反映。

【教材例11-13】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。

最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为 3 000 000元。

该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。

建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。

表11—2 单位：元
该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
（1）20×7年账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 800 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 800 000
登记已结算的合同价款：
贷：工程结算 1 000 000 登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 800 000 贷：应收账款 800 000 确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×7年的完工进度
=800 000÷（800 000+1 700 000）×100%=32%
20×7年确认的合同收入
=2 700 000×32%=864 000（元）
20×7年确认的合同费用
=（800 000+1 700 000）×32%=800 000（元）
20×7年确认的合同毛利
=864 000-800 000=64 000（元）
借：主营业务成本 800 000 工程施工——合同毛利 64 000 贷：主营业务收入 864 000 （2）20×8年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 1 300 000 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 300 000 登记结算的合同价款：
借：应收账款 1 100 000 贷：工程结算 1 100 000
借：银行存款 900 000
贷：应收账款 900 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×8年的完工进度
=2 100 000÷（2 100 000+900 000）×100%
=70%
20×8年确认的合同收入
=2 700 000×70%-864 000
=1 026 000（元）
20×8年确认的合同费用
=（2 100 000+900 000）×70%-800 000
=1 300 000（元）
20×8年确认的合同毛利
=1 026 000-1 300 000
=-274 000（元）
20×8年确认的合同预计损失
=（2 100 000+900 000-2 700 000）×（1-70%）
=90 000（元）
注：在20×8年底，由于该合同预计总成本（3 000 000元）大于合同总收入（2 700 000元），预计发生损失总额为300 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”（贷方）中反映了-210 000（64 000-274 000）元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90 000元确认为当期费用。

借：主营业务成本 1 300 000
借：资产减值损失 90 000 贷：存货跌价准备 90 000 （3）20×9年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 850 000 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 850 000 登记结算的合同价款：
借：应收账款 900 000 贷：工程结算 900 000 登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 1 300 000 贷：应收账款 1 300 000 确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×9年确认的合同收入
=（2 700 000+300 000）-（864 000+1 026 000）
=1 110 000（元）
20×9年确认的合同费用
=2 950 000-800 000-1 300 000
=850 000（元）
20×9年确认的合同毛利
=1 110 000-850 000
=260 000（元）。