扩大增值税征收范围改革研究

和服务业的融合发展 制造业的专业化分工产生了很多服务性外包业务 需求，物流、售后服务、人力资源培训、会计、税 务、研发、咨询等新兴生产性服务业快速发展，在市 场经济下。这些许多原来内置于制造企业内部的功能 纷纷“外部化”，由独立企业在外部完成。生产性服 务业体现了制造业和服务业、产品和服务的融合发 展，有人形象地将其称之为“２．５产业”。 增值税和营业税两税并存，导致增值税抵扣链条 中断，不利于生产性服务业的发展。如果生产性服务 企业Ｃ（如物流企业、设备检验检测企业）不从生产 企业Ｂ中独立出来，其为生产企业Ｂ提供的服务不 需要征收营业税，其从生产企业Ａ中购进固定资产
作者简介：魏陆（１９ｒ７２一），男，上海炙通大学国际与公共事务学院副教授，博士，研完方向：财政、税收。
・
基金项目：本文系２０１０年度上海市政府决策咨询重大研究课题“有利于服务经济发展的税收制度和税收政策研究（编号：
２０ｌＯ—ＷＢ—０４）”主要成果。
①中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要第十一篇四十七幸第三节。 １３９
ｉｃｅ’ｋ，ＧＳＴ），但绝大多数国家和地区选择对商品
和劳务实行相同的税种，即实行统一的货物和劳务税 制度，将目前征收营业税的服务业逐渐纳入增值税征 收范围也是符合国际通行做法的【２１。 二、扩大增值税征收范围改革的难点 虽然扩大增值税征收范围意义深远，但是将服务 业纳入增值税征收范围，对产品和服务实行统一的货 物和劳务税制有许多棘手的问题需要解决，既有税收 征管方面的技术性难题．也有财政管理方面的体制性 障碍，还要考虑财政承受能力，比之前的增值税转型 改革影响的广度和深度都要大得多，难度也大得多， 这些问题如果解决不好，将影响增值税扩围改革进 程。具体来看，以下三个问题必须妥善处理。 （一）扩围顺序如何选择 我国目前营业税征税范围包括建筑业、交通运输 业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、服务 业、转让无形资产、销售不动产、娱乐业共９个行 业。这９个行业的特点各异，行业差异较大。在增值 税的扩围上，首先要考虑的是这些行业是一次性全部 纳入增值税征收范围，还是采取渐进方式分批纳入增 值税征收范围？如果采取一次性全部纳入增值税征收 范围，其优点是改革比较彻底，可以根本解决营业税 与增值税两税并存对企业生产经营行为的扭曲，但是 将对目前的税收征管条件提出很高的要求，有些行业 如交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围是比较有 共识的，对于一些特殊行业如金融业如何实施增值税 在国际上也是一个难题，改革造成的冲击短期之内将 很大；如果采取渐进方式分批纳入增值税征收范围， 这符合我国税收改革的一贯原则，可以将改革的负面 影响控制在可承受范围内；但是改革不彻底，可能造 成改革过渡时间太长，并且哪些行业先纳入增值税征 收范围，哪些行业后纳入，分几步纳入，其依据是什 么，要不要设定时间表，这些都必须周密考虑。 （二）增值税税率如何设定 作为我国第一大税种（２０１０年增值税收人为
根据我国目前的税收制度，对第一产业已免征农 业税，对第二产业也给予诸多税收优惠，而针对服务 业的税收优惠政策相对较少。特别是在货物和劳务税 收制度方面，由于营业税税率和计税依据设计等方面 的原因。相对于制造业，服务业承担的税收负担相对 较重。据测算。目前不同行业的增值税实际税收负担 占销售收入的比重平均为４％左右，有的行业如批发 零售业只有ｌ％不到。而从营业税占其营业收入的比 重看，由于营业税不能抵扣，３％和５％的营业税税 率通常就是企业实际的税收负担率，如果再考虑营业 税通常全额计税，实际税收负担可能更高，部分行业 的营业税税收负担明显高于增值税水平。２００９年增 值税实现转型之后这种情况更为明显。 ２０１０年，我国第三产业增加值占ＧＤＰ的比重为 ４３％，是少数几个没有完成“十一五”规划预期目 标的指标之一，也远低于世界平均水平。“十二五” 期间我国再次提出服务业增加值比２０１０年末提高４ 个百分点②，加快发展服务业，提高服务业在三次产 业结构中的比重。使服务业成为国民经济的主导产 业，是推进经济结构优化调整、加快转变经济发展方 式的必由之路，是贯彻落实科学发展观的重要举措。 著名经济评论员姚中秋（秋风）认为：“对于企业来
万方数据
（二）增值税和营业税两税并存，不利于制造业
所承担的增值税也可以在生产企业Ｂ中进行抵扣。 但是当生产性服务企业Ｃ从生产企业Ｂ中独立出来 后，其为生产企业Ｂ提供的服务收入需要缴纳营业 税，其购进固定资产所承担的增值税也不能抵扣，将 增加企业的整体税收负担，不利于生产性服务业的分 离，也使得生产企业不愿意从外部购买服务，如下图 所示。但是实践证明，如果生产性服务业不从母体中 独立出来的话，其又难以做大做强。同时，随着不同 产业的聚合创新，一些生产经营活动已经很难按照货 物和劳务进行严格区分。在对产品征收增值税、对服 务征收营业税时，不同的提供服务方式及组织形式存 在较大的税收差异，会影响企业服务提供方式和组织 形式的选择，既扭曲了生产经营者的经济行为，又不 利于制造业和服务业的融合发展。
营业税制对生产性服务业发展的制约
生产企业
购进固定资产 进增值税
生产性服务业Ｃ
提１；姓产服
业
生产企业Ｂ
［互圜垂豆耍口
的发展壮大
销项增值税
（三）产品和服务出口均不能真正实现零税率。 不利于贸易结构的优化升级 金融危机使得我国经济受到较大影响，出口下 降，贸易摩擦显著增多，就业形势严峻，同时，在节 能减排、人民币汇率方面仍面临巨大压力，贸易结构 急需迸一步优化。服务贸易正成为推动一国经济增长 的重要一极，并且在很大程度上决定了一国国际贸易 的发展状况和在国际市场上的竞争能力。近十几年 来，我国国际服务贸易虽然也有了较快增长，但是增 长速度明显落后于商品贸易，而且长期呈现逆差状 态。大力发展服务贸易，努力扩大服务出口，已经成 为我国对外贸易的一个重要战略，服务贸易将成为我 国外贸新的增长点。 货物和劳务是相辅相成的，企业在生产产品时需 要购进服务，在提供劳务耐也需要购进货物，在我国 增值税和营业税双重税制下。由于营业税无法进行抵 扣，在不能保证产品出口真正实现零税率的同时，由 于服务出口承担的增值税不能抵扣和营业税无法实行 出口退税，也使得出口型服务贸易业务不能享受到零 税率，削弱了我国服务贸易的国际竞争力，不利于服 务业推行“走出去”战略和参与国际竞争，不利于 我国贸易结构的优化升级。 （四）服务业总体税负相对较重。不利于服务业
《经济问题探索》２０１１年第７期
扩大增值税征收范围改革研究水
魏陆
（上海交通大学，上海２０００３０）
摘要：扩大增值税征收范围是我国“十二五”期间税制改革一项重要任务，对于我国服务业发展、产 业结构优化升级具有重要意义，但是，改革也有许多难题亟待解决，如扩围顺序如何选择，扩囤后的增值税 率如何设定，财政管理体制如何调整。既有技术性难题，也有体制性障碍。在广泛调查的基础上，本文认为 应该坚持渐进性改革原则，在先行试点的基础上逐步扩大增值税范围，优先考虑生产性服务业；扩围后应以 不增加企业税收负担为底线，目前的增值税率不宜再提高，根据不同服务行业的具体情况分别适用１７％和 １３％税率；改革应以不减少地方财力为前提，对财政管理体制进行适度调整，如调整增值税分享比例，或者 通过转移支付加以解决；改革应选择服务业较为发达的地区如上海先行先试。 关键词：增值税；征收范围；营业税；服务业；税制改革 根据今年３月份全国人大刚刚通过的国家“十 二五”规划，“扩大增值税征收范围，相应调减营业 税等税收”①将是未来五年内我国税制改革的一项重 要任务。扩大增值税征收范围将是我国继２００９年实 现增值税转型之后的又一次增值税重大改革，其意义 和难度将远大于增值税转型。为什么要扩大增值税征 收范围，扩围的产业先后顺序如何选择。扩围后的税 率如何设定，对财政收入的影响如何，中央与地方之 间的财政关系如何调整。税收征管如何应对等，这些 都是棘手问题，在深入调查的基础上，本文试图对这 些问题作出解答。 一、扩大增值税征收范围的必要性 １９９４年新税制改革时，根据当时的实际情况， 我国是按照对产品征收增值税、对服务征收营业税这 一基本原则来设计货物和劳务税制的，体现了税制改 革的阶段性特征，基本适应了当时的产业要求。但 是，随着我国社会主义市场经济经过十几年的发展和 完善，经济环境发生了重大变化，产业发展呈现出新 的特征，人为地把货物和劳务割裂开来、单独适用不 同税种的货物和劳务税制变已经越来越不能适应新的 形势要求了．极大制约了服务业的发展和产业结构升 级，主要体现在以下四个方面。 （一）营业税重复征税较为突出，不利于服务业 的专业化分工和协作 １９９４年的增值税改革很好地解决了产品的重复 征税和出口退税问题，有力地促进了制造业的市场化 专业分工协作。对我国成为制造业大国和出口大国发 挥了重要作用。而随着经济的发展，服务业的分工也 呈现精细化倾向。比如物流业，包括运输、仓储、货 代、保险、融资租赁等多种业务，通常需要多个企业 协作才能完成。 目前的营业税基本上延续了１９９４年之前的做法， 与增值税改革之前的产品税较为相似，其基本特征是 按营业收入全额征税，有多少道流通环节就征多少道 税，重复征税问题突出，如一个物流企业如果将业务 分包给仓储、运输或者其他相关企业，这个物流企业 要就其营业额全额缴纳营业税，其他接受分包业务的 企业还要根据自己的营业额再缴纳营业税，同一道业 务被重复征税，导致采取专业化协作方式生产、分工 越细的纳税人税收负担较重，而采取“全能化”生 产经营方式（即由一个企业完成所有业务）的纳税 人税收负担较轻，营业税重复征税不利于服务业的专 业化分工和协作，这与市场经济的内在要求是相背 的。
⑦中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要。 １４０
万方数据
说营业税负担非常沉重，尤其是服务类型的中小企 业，中国服务业在过去若干年没有随着经济同步增 长，一个非常重要的原因就是营业税负担过重¨１。 因此，扩大增值税征收范围，对于我国服务业的 发展、产业结构的优化升级以及经济增长方式的转变 具有重要意义，迫切需要进一步改革完善。同时，从 国际上看，虽然叫法不一样，如有的国家叫增值税 （ＶＡＴ），有的国家叫货物和劳务税（Ｇ００ｄｓ粕ｄ