借款费用应当“资本化”还是“费用化”——关于借款费用的税收及会计处理的研究(PDF X页)

中国证券期货·04 2012 141
财会研究·Accounting Research
投稿信箱：zgzqqhzz@
研究开发费用会计规则探析
胡月 （大连民族学院国际商学院，辽宁 大连 116600)
【摘要】研发 支出的会计核 算在资本化和 费用化之间 摇摆，究竟应 该资本化还 是费用化，本文拟通过分析规则的演变，探讨合理化的研发支出会计规则。 【关键词】研发支出；资本化；费用化
相关会计分录：
借：待扣除项目
100
贷：银行存款
100
（二）在利润表中补充相关风险的提示信息
在借款 利息资 本化 的期间 ，如 工程在 建期， 利润 表上不 会体现
出筹 资的 成本。 一旦 借款费 用资 本化 的确认 条件 消除， 则在 公司总
体负 债规 模不变 的情 况下， 原来 进入 资产成 本的 借款费 用全 部进入
过程 中资 本化所 累计 的资源 消耗 ，并 将借款 费用 资本化 产生 金额计
入“ 资本 化支出 ”项 目，在 利润 表单 列一行 并单 独反映 其项 目对企
业利 润的 影响， 这样 可以使 相关 利益 者清楚 看到 财务报 表上 借款费
用资 本化 的变化 情况 ，避免 出现 资产 建造期 间的 收益高 估或 掩饰该
五、补充相关风险的提示信息
减：资本化支出
100
可分享的利润总额
900
在业绩评价体系中，财务数据以真实、可靠的来源展示在会 计信息使用者面前，并为其做出正确的决策提供依据。会计信息 有效性的反映是需要始终贯穿于企业生产经营的全过程，动态地 反映着资金收支的总额及平衡关系，综合地体现了企业资金、成 本、盈利等财务指标。然而，借款费用资本化虚增了企业的可分
元，即 为企 业真实 存在 的经济 资源 ，是 可分享 的利 润。企 业在 利润
表中补充 相关的风 险提示信 息如表2所 示。
表2 利润表（示意）
编制单位：A 公司
单位：万元
项
目
金额
一、营业收入
减：营业成本 ……
二、营业利润 加：营业外收入
减：营业外支出 三、利润总额
1000
减：所得税费用
四、净利润
的项目表 现为具有 法律证据 力的信息 , 可以为 企业的相 关利益 者提供
具有 评价 经营 业绩 的 可用 信息 。例 如： A公 司 的利 润表 中“ 利润 总
额”为10 00万元， 而借款费 用资本化 产生金 额为100万 元，并 将其金
额计入“ 资本化支 出”项目 ，可得到 “可分 享的利润 总额”为 900万
作为一项特殊支出，研发支出究竟应该资本化还是费用化？ 本文拟通过梳理研发支出会计核算规则的变迁，结合上市公司的 具体案例，对该问题进行分析，并提出相关的建议。
一、研究开发费用的会计处理方法的国际比较 国际上有代表性研究开发费用的会计处理有三种方式，即费 用化、资本化和附条件的资本化，主要反映在美国、荷兰和国际 会计准则规定中。 （一）美国的费用化会计处理方法 在美国，APB第17号意 见书（APB Opi ni on No. 17） 是较早对研究 开发费 用做 出规定 的准 则。该 意见 书要 求将不 能明 确识别 的无 形资 产支出 立即 费用化 ，其 余资本 化。 随着 经济的 发展 ，资本 化弊 端的 出现，美国对研究 开发费用的处理方 法，也发生了很 大的变化。1974 年10月， FASB发布 了《SFAS2——研 究和开发 成本会计 》，要求 一般 情况下，研究开发支 出应在发生时计入 费用。但是，如果 相关材料、 设备、设施可以作为 其他用途（包括在 其他研究开发项目 中使用）， 则应该将他们资本化 ，并在收益年限内 计提折旧。由于研 究开发项目 未来收益的不确定 ，FASB认为，费用化的 处理更符合谨慎 性原则。后 来，FASB又发布了一 些公告和解释， 如《SFAS86——拟出售 、出租或 以其他方式销售的 计算机软件成本 的会计处理》、 《FI N6——FASB第 2号公告对 于计算 机软件的 适用性》 等，针对 从事计算 机软件 开发企 业的研究与开发项目 会计处理作了，对 内部自创计算机软 件发生的有 关研究与开发费用， 应当在发生时计入 损益，但产品在具 有技术可行 性后的后续研究与开 发费用则应予资本 化的规定。总体来 说，美国对 于研究开发费用的会 计处理经历了从资 本化到费用化的过 程。目前为 止，研究开发费用基本上 是费用化处理的。 （二）荷兰的资本化会计处理方法 在荷兰，会计准则规定，研发费用只要预期能给企业带来收 益即可予以资本化，并在5 年内进行摊销。荷兰对于研究开发费 用的会计处理，实际上是对其资本化。 （三）国际会计准则委员会的附条件资本化的会计处理方法 而国际会计准则 委员会对研究开发费用的规定， 也经历了
财产权利真实可靠，又能表现出经营业绩客观公正，这就需要企 业能出示有法律证据的文书（原始凭证），从而达到有据可依的 标准，并如实向相关利益者声明资金的用途及产生借款费用的原 因，企业就能得到法律证据力的会计报表信息的列报。针对上述 问题，笔者认为借款费用的会计处理规则的新方案如下：
（一）在资产负债表中修正因资本化所增记的资产额 既然借 款费用 资本 化会导 致虚 增资产 、高估 利润 和虚报 经营业 绩，那么我 们可以用客观公正 的实务操作原理来 消除其影响，以便于 相关 利益者做出正确的经济决策。本文设想采用新的会计方法来 处理：既不是立即费用化，更不是资本化，对于资本化支出的确 认，可以理解为企业将资本用于资产的建造过程中所累计的资源 转化，资本的耗费正反映企业内部资源的转移。现行税法规定， 企业的业务在发生资金的支出时，确认为已经发生但尚未取得相 应对价、未形成新的财产权 利的支出，并能如实反映企业的真 实发生的业务。这样既可以不用将借款费用资本化产生的“增加 额”确认固定资产的价值，又能起到不虚减资产、低估利润和不 虚报经营业绩的效果。这样增添资产类的会计科目，命名为“待 扣除项目”，它是财产权利的一种表现形式，用来反映其他形式 发生借款费用的会计处理变化额。当发生借款费用时，如实反映 每笔业务发生的资金流向和形成资产的流程。可在资产负债表中 产生影响，并揭示企业发生业务时，借款费用的会计处理规则的 本质，将成本归集到收益对象。 例如： A公司 发生借 款费 用资本 化产生 的金 额为1 00万元 ，而企 业将 100万元的 “银行借 款”用 于支付借 款费用资 本化产生 的金额， 反映在“银 行借款”项目中金 额的减少。同时， 因借款费用资本化形 成的 资金支出 ，即企业 产生的税 法赋予其 扣除所 得税的权 利，该10 0 万元的变化 反映在“待扣除项 目”项目中金额的 增加。企业资产负债 表中所包含的 借款费用资本化所增记的 资产额如表1所示。
引言：关于借款费用的税收及会计处理规则的反思 企业 将借 款用于 固定 资产投 资，其 借款 利息等 财务 费用在 项目 投产前要记入该投资 项目的建设费用， 该费用是形成固定 资产价值的 一部分，致使借款费 用发生资本化的会 计处理。如果企业 支付的借款 费用做资本化处理， 显然这部分资金已 经从企业的生产经 营领域中退 出，不能够在支付当 期的收益中得到补 偿，不仅虚增了当 期利润，使 报表项目的列报失去 真实的价值，而且 增加了企业的投资 风险。从长 远来看，投资风险必 然挫伤企业投资的 积极性，不利于企 业生产经营 规模的发展扩大。另 外，由于税收实现 时间提前，企业当 期应上交的 税款相应增多，从而加大 了企业当期现金流量的背 离程度。 因此，借款费用资本化（形成资本化的部分）的计量模式与 税法规范的偏差违背了税收法定原则要求（税收有据可依、有法 可依）。从而，其导致会计计量产生的结果无法准确反映其经济 内容的实质，在没有法律证据力的会计信息下，不能开展有效的 审计工作，企业的业绩评价是不具有公信力的信息反映，同时也 影响会计信息使用者做出正确的决策。 一、借款费用资本化规则的缺陷 现行会计准则中对资产的定义强调了两点：一是为特定会计 主体所“控制”，二是能带来“预期”经济利益的资源。资产本 质上是“现时”权利。会计学在定义资产时使用“拥有或控制” , 其目的在于试图说明会计主体对该资产有权利, 并能够支配其中 的经济利益。因为, 法律只保护合法权利, 只有法定权利中的经济 利益才会被其所有人拥有或控制, 而不是为他人所拥有或控制。 但是，借款费用资本化产生的“增加额”并不是企 业的经济资 源，更不是“现时”权利，不一定能为其带来经济利益。而且， 这部分增加额是不由企业所控制的，会计主体对增加额无处分权 利，并不能支配其中的经济利益。因此，它在以后的某个时点可 能转化为企业的资产，但在该时点之前，它不具备一项资产的必 要特征，不应确认为资产，否则会导致资产的虚增。 以资产定义为出发点，借款费用资本化导致企业资产价值的 变化将直接影响到企业利润总额的形成，其结果会影响利润表是 否能表达具有公信力的会计信息。因利润表被视为联结前后两期 资产负债表的纽带，其主要目的就是为了计算在此期间内的净资 产增加，并加入期末的所有者权益，以得出新的资产负债表。同 时，企业对会计利润的操纵也是源于会计利润是评价企业业绩的 重要指标, 这就可能诱使企业管理当局用人为操纵的手段提高当 期利润。因此, 利用借款费用资本化的缺陷来为企业打造出辉煌 的业绩，使财务报表上反映的信息无法真实的表达企业的生产经 营能力，同时影响报表信息使用者做出正确的决策。 二、借鉴法学理论改进会计规则 综观 世界 主要国 家的 会计制 度，没 有哪 一种会 计标 准离得 开法 律或执 法机 关的实 质支 持。依 据民 商法 律制度 下， 定义资 产的 含义 是，财产既可以指所 有权、其他物权、 知识产权，也可能 指债权等， 财产权（或称产权） 包括物权（所有权 和其他物权）、知 识产权和债 权等。我们可以看出 资产是财产权利的 外在表现形式，资 产负债表能 反映企业真实的财产 权利，如果将借款 资金用于建造资产 后，借款费 用资本化的会计处理 不依据财产权的划 分标准，势必会产 生不好的影 响，也就是说借款费用资 本化从法律的角度看是值 得商榷的。 因此，应该在实 务操作时，会计处理办法应该是 既能体现