房地产开发建设期间缴纳的土地使用税业务核算[1]

房地产开发建设期间缴纳的土地使用税业务核算
房地产开发建设期间缴纳的土地使用税业务核算
房地产公司用于商品房建设期间缴纳的土地使用税应计入“开发成本”还是“管理费用”这个问题争论已久。

计入“开发成本”的理由之一是根据《企业会计准则第1号-存货》的规定：存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

因此，在商品房竣工以前，土地使用税应当作为开发成本的一部分。

另一个方面是利益驱动，土地使用税如果计入开发成本，在计算算土地增值税时能加计20%扣除，这对纳税人而言一般是有利的，即计入开发成本，对企业所得税仅会构成时间性差异，但因计入开发成本并可享受20%加计扣除，对土地增值税却是实质性的利好，可减少土地增值税数额。

许多房地产公司也是基于上述的考虑，在核算时计入开发成本—土地征用及拆迁补偿费中科目。

但上述理由是不成立的：
根据新存货准则，存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；
（2）该存货的成本能够可靠计量。

如果计入开发成本，存货的确认就没有了时点限制，成本也无法能够可靠计量。

另外，土地使用税是企业在土地使用权保有环节，为使用而支付的税收成本，其支出形成企业“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”，属于费用化支出。

（可参考存货的仓储费用计入管理费用的规定）
新的企业会计准则在应用指南中（P254），在会计科目和主要账务处理6403科目营业税金及附加中，明确说明房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。

因此新的会计准则在应用指南中也是规定直接计入当年损益的。

对于土地使用税的核算问题，《房地产开发企业会计制度》（93）财会字第02号中对房地产企业的土地使用税是这样规定的：月份终了，企业计算出当月应交纳的房产税、车船使用税和土地使用税，借记“管理费用”科目。

根据《财政部关于国营企业缴纳土地使用税有关财务处理问题的通知》（(88)财工字522号）文件规定：“根据国务院令<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>规定，从1988年11月1日起，对在城市，县城,建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，开征土地使用税。

现将国营企业缴纳土地使用税的有关财务问题通知如下：企业按规定缴纳的土地使用税在企业管理费中列支。

”另外根据《企业会计制度》第一百零四条规定，企业缴纳的城镇土地使用税应计入管理费用，而不是其它科目。

房地产开发企业未开发之前以及开发后发生的土地使用税均应计入管理费用科目来核算。

企业会计制度财会[2000]25号第一百零四条企业的期间费用包括营业费用、管理费用和财务费用。

期间费用应当直接计入当期损益，并在利润表中分别项目列示。

土地增值税扣除方面，土地增值税的扣除规定的原理是基于会计制来制定的，现在不少地方税务局对于土地使用税的扣除问题所做出的规定只不过是进一步的明确：
琼地税函〔2007〕356号
关于明确土地增值税若干政策问题的通知
二、关于土地使用税的扣除问题
房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。

大地税函[2008]188号
大连市地税局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》第二条规定：纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。

青地税发〔2008〕100号
青岛市地税局关于印发《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》的通知第二十五条
开发企业在房地产开发项目完工前或完工后缴纳的清算项目的城镇土地使用税，均应计入管理费用并按规定予以扣除。

所得税扣除方面，国税发〔2009〕31号文件中第二十七条
开发产品计税成本支出的内容如下：
（一）土地征用费及拆迁补偿费。

指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地卖价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

土地使用费依据《中华人民共和国土地管理法》（2004年修正）、《中华人民共和国城市房地产管理法》（2007年修正）等规定征收。

土地使用税不是文件中“为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用”，所以土地成本中并不包含土地使用税。