中、日个人所得税比较分析及启示

中、日个人所得税比较分析及启示武汉大学李建军［摘要］本文从个人所得税的税制模式、费用扣除、税率及其个人所得税的职能地位和分税几个方面，对中国和日本的个人所得税进行了比较、分析，并借鉴日本，结合我国经济和社会的具体实际，对我国个人所得税的改革和完善进行分析探究。

［关键词］个人所得税中国日本个人所得税是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税。

其同时具有筹集财政收入、调节收入分配和维护宏观经济稳定的功能而倍受世界各国和地区的青睐，目前世界上已有140多个国家和地区征收了个人所得税。

我国个人所得税是于1980 年为了适应改革开放维护国家税收权益、调节收入分配的需要而产生，我国个人所得税在我国经济社会发展中曾起过重大积极作用，但随着改革开放的深入和经济的发展，我过个税制度虽不断调整但其制度设计仍不能实现所得税在组织收入、收入分配和经济稳定的作用。

我国GINI 系数2001 年达为0.44；个税收入虽然是增长最快的税种，但占全国税收收入的比重2001年为6.6%，远远低于世界平均水平。

我国个人所得税已不适应时代发展的要求，改革我国个人所得税以实现其应有之职能，使其与我国经济社会发展的实践相适应已成为我国税制改革的重大课题。

日本的个人所得税制度在世界上是比较先进和完善的，本文试对我国和日本个人所得税进行系统的比较分析，以此对我国个税改革提出借鉴的建议。

一中日个人所得税比较（一）中日个人所得税税制模式比较世界上个人所得税制有三种模式：分类所得税制、综合所得税制和分类综合税制。

日本个人所得税是按年为单位核算，实行分类综合税制，即按纳税人的各项收入先课以一定比例的分类所得税，实行源泉征收和预定征收，然后再综合纳税人全年各项所得额，如达到一定课税额度标准，再以统一的累进税率课以综合所得税，对预定征收或源泉征收的予以扣除。

具体为，第一步，对于利息所得、分红所得、工薪所得、退职所得和一次性所得等易于把握的所得，实行源泉征收，在取得所得时由支付单位按一定比率代扣代征。

日本个人所得税的主要部分是源泉征收的，以1998年为例，个人所得税总额205550亿日元，有164020亿日元约80%是源泉征收的；对于个体业者、农业者等则依据上年额度进行预定纳税。

第二步，于年末进行纳税额的计算和缴纳，多退少补。

我国个人所得税是典型的分类所得税制，把应税所得分为工薪所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，利息、股利、红利所得，财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得十一类所得，分项按照规定的扣除方式（比例扣除或定额扣除等）和税率（比例税或超额累进税）进行课税。

（二）中日所得税费用扣除比较个人所得税的费用扣除主要包括取得收入的成本扣除和生计扣除两部分。

日本在对各项所得进行分项源泉征收的时候计算时，进行“成本”性质的必要费用的扣除（利息所得不扣），扣除方式主要是采用比例扣除与定额扣除相结合以及按照实际成本费用扣除的方法。

在对属于综合课税的所得加总按适应税率计算所得税时，对不动产所得、营业所得、山林所得、转让所得等可能出现负所得（亏损）的项目，可以按一定程序从其他所得中扣除，称亏损抵扣，经过亏损抵扣仍不能抵扣完的亏损额还可以按一定程序转到以后3个年度抵扣，称做亏损转期。

在计算出综合所得后出于减轻纳税人负担，保证纳税人的基本生活条件，对综合所得进行生计费用的扣除。

此所得扣除分两大类：一类是对人的扣除，包括所有人可享受的基础扣除，和因本人及家庭成员的原因的扣除，如配偶扣除、抚养扣除、残疾人扣除等；另一类是对事的扣除，包括针对突发事件的扣除，如杂项扣除、医疗扣除和针对参加保险的扣除等支出的扣除。

我国的个人所得税的扣除为：对工薪所得实行统一的定额800元（外籍人员等为4000元）的扣除；个体工商户生产、经营所得按成本、费用以及损失扣除；对企事业单位的承包、承租经营所得适用工薪税率的按工薪的扣除标准，适用个体工商户税率的按个体工商户的扣除标准；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得按800元的定额或20%的定率扣除；财产转让所得扣除财产原值和合理费用；利息、股利、红利所得，偶然所得和其他所得不扣。

裘1.日本所得税主曼扣隐项目桂：菇导外是个人所潯税扌蹶（m,括寻内为全人性民觇扣隐（地粗）°（三）中日个人所得税税率比较根据量能课税原则，个人所得税的税率结构的基本形式多是累进税率。

自八十年代世界减税浪潮以来，日本以激发经济和社会的活力为出发点，减少级次，降低税率，个人所得税税率有十五级简化为四级，最高税率有70%降到37%。

我国按照收入类别的不同实行不同的（五及或九级）超额累进税率和不同的比例税率。

如表2和表3。

*2日本个人所緡税税率表恨年计）表3我国个人所得税税率恚（四）中日个人所得税只能地位以及分税比较个人所得税是许多国家的主体税种，是组织财政收入、调节收入分配和稳定经济的重要工具。

日本的个人所得税占预算收入的30%以上，是财政收入的主要来源，也正是因其大的数额和高的比重，而成为调节收入分配，维护社会公平的重要工具和调控宏观经济的重要手段。

在分税上，日本个人的所得税是中央和地方的重要收入来源，中央和地方都有独立的针对个人所得的税种和税率，中央为个人所得税，地方为个人住民税”因地方政权级次不同分：都道府县民税和市町村民税。

（参表2）以实现中央各级政府有稳定充分的收入来源，满足相应公共支出的需要，实现事权与财权的统一。

我国自80年代开征个人所得税以来，虽然个税成为发展最快的税种，但个税收入的绝对量和相对量（占财政收入或GDP的比重）依然很低，难以实现所得税在组织收入、调节分配和稳定经济的功能。

我国个人所得税收入由原来的地方税转为共享税，中央和地方分成，2002年中央与地方各分享50% ,2003年中央分享60%，地方分享40%，以后另定。

表4.琏：帘芻寻的数据为朗龙年度數据『曲《中国税务年鉴％年）中墩据计算而得-带#号的數据为年预算年度预计遨J由日聿财务省岡站：http；//WWW. 5?. jp / M of J?F见台至岸丁酹毛= 如讯I 中数据计算而得-带审号的数据来自；臓合国开发计创署；肚曲4年人类辰展报告3・中日个人所得税比较分析及启示（一）税制模式分析和启示分类所得税的立论依据是对不同性质的所得项目采用不同的税率，承担不同的税负。

对勤劳所得（如工薪等）课以较轻的税，对非勤劳所得（如利润、股息、红利、租金等）课以较重的所得税。

分类所得税制区分收入性质不同实行差别税率，较好的体现横向的公平；同时又具有分类源泉课征，征收简便，费用低廉的优点。

而其缺陷也明显，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力,从而造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用交税或交较少的税，而所得来源少，收入相对集中的却要交较多的税，不能体现纵向公平，不符合量能课税原则。

如：居民甲一年中每月获得800元的劳动报酬，其无须纳税；而另一个在境内工作的居民乙在一个月内取得了9 600元的一次性劳务报酬，其他月份没有任何收入，乙则需缴纳1 536元〔9600X （-20 %）X 20%丨的税。

我国在实行的分类所得模式中，对工薪和劳务报酬等勤劳所得使用累进税率，分别为5%-45%和20%-40% ;而寸利息、股利、红利等非勤劳所得一般使用20%的比例税，并没有体现分类所得税制的横向公平优点；在公平上既无横向公平，又无纵向的公平。

虽然具有源泉征收的便利，但同时伴随着分类差别税率下，纳税人通过不同类收入的转移而产生大量的逃避税现象。

为此，根据我国国情并借鉴日本，实行分类综合所得税制是优化我国税制模式的有效选择。

实行分类综合所得税制，兼收综合和分类两模式的优点，对纳税人不同的收入来源实行综合计征，坚持了支付能力课税原则；又对不同性质收入区别对待，坚持了横向公平。

另外，分类综合税制模式保持的分类源泉课征既有助于组织收入实现，又与我国税收征管水平的现实状况相适应。

（二）费用扣除分析及启示在税收理论和实践中，个人所得税并不是对个人的应税总所得课税，而是要对总所得扣除费用和损失后的余额的净所得按适用税率课税。

个人应税总所得的扣除有：所得取得成本；个人基本扣除；抚养人扣除；个人特许扣除；鼓励或再分配性扣除；亏损处理等。

日本的个人所得税的扣除按照税收理论，根据个人所得税征收的实质，对成本、费用和损失进行了充分的考虑和安排，如前所述。

我国个人所得税的分类税制模式决定我国的扣除是分项差别扣除，而对不同类收入取得成本和生计费用基本上都实行定额（或定率）综合扣除的方法。

这样固然可以便于税收的征管，但不考虑纳税人收入取得和生活支出的差异性实行统一的扣除额度和比例就不近合理，不符合量能课税原则。

因此,要按税收理论和收入、支出的具体情况科学制定个人所得税的税收扣除。

参照日本，我国可对收入取得成本和个人生计支出规定定额或定率的基本扣除，同时考虑纳税人具体的费用负担情况，规定配偶扣除，抚育、赡养的扣除，残障扣除，教育医疗扣除，保险扣除以及以外的灾害事故损失扣除等。

在个人收入越来越多元化的今天，允许不同项目负所得的弥补的抵扣，以真实的反映纳税人的实际收入水平和纳税能力和个人所得税的本质。

此外，税制扣除额的大小应该随工资水平、物价水平以及各种社会保障因素的变化对扣除标准（额）进行适当的调整,并允许物价指数和生活水平偏高的地区生计费用适当上浮,以避免通货膨胀对个人生计构成明显的影响,保障纳税人的基本生活需要,真实地反映纳税人的纳税能力,增强个人所得的弹性。

在我国现在个人所得税的现状下，讨论研究个税的扣除不应局限在于起征点或扣除额本身，而应该着眼于扣除制度体系整体的优化，以实现所得税费用扣除的公平、合理和科学。

（三）税率比较分析及启示日本个人所得税除利息所得，土地、房屋及股票转让所得等个别所得按其特定税率分离课税外，其他所得都按统一的税率（见表2）综合课征。

我国在分类所得税制下，税率结构复杂，有九级、五级和三级的超额累进税率及其一定的比例税率（见表3）。

税率的复杂繁多，不仅计算操作复杂，增加征收成本，而且会引起税收歧视，使纳税人之间产生严重的税负不公现象。

同时客观上给纳税人不同收入的转化进行逃、避税创造条件。

此状况在实行分类综合所得税制可以有效改变。

在税率高低上，我国最高税率为45%，日本中央和地方相加最高为50%，我国比日本略低，这个水平在世界上略高于平均水平（在对42个主要国家的最高税率的计算分析中，最高税率大于等于45%约占40%，小于45%的占约60%）。

90年代以来，以降低税率、简化税制，以激发经济和社会的活力和创新力为动因的新的一轮减税浪潮方兴未艾，我国在个税改革中适当降低边际税率（如降为40%），不仅符合国际潮流，而且更为重要的是在经济上可以激发个人和经济主体的活力与创新力，培育经济发展的内生力，提高税收的经济效率；在税收征管上，较低的边际税率会降低高收入者偷、逃税的动机，改变高税率“刺激”偷税的负效应；而且低税率比高税率更有利于征管和组织收入，从而提高税收的行政效率。