中级会计实务教案第七章

第七章非货币性资产交换

本章近三年均以客观题形式出现，分值在2分左右。其中，2009年客观题1分，2008年客观题1分，2007年客观题3分。本章知识点既可以考客观题，也可以考主观题，本章属于相对比较重要的一章。

本章讲两节内容：

第一节非货币性资产交换的认定

第二节非货币性资产交换的确认和计量

第一节非货币性资产交换的认定

一、非货币性资产的界定

1.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款和应收票据以及债券投资等。

注意：这里的“债券投资”指准备持有至到期的债券投资。

2.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。

股权投资，将来收到的金额是不确定的，所以不属于货币性资产。

二、非货币性资产交换

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

考点1：强调“互惠转让”。不涉及非货币性资产投资、非货币性资产发放股利（即发放股票股利）、自政府部门无偿取得非货币性资产、企业合并中取得非货币性资产、债务重组取得非货币性资产等。

考点2：当交换涉及到补价时，如何来认定非货币性资产交换。

通常情况下，当交换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

补价一般为双方非货币性资产公允价值的差额。

技巧：补价/较高一方资产的公允价值＜25%。

接上图例，如果乙公司无形资产的公允价值是70万元，则正常情况下，乙公司应向甲公司支付补价30万元，这种情况下，补价比例=30/100=30%，不属于非货币性资产交换。

技巧：要善于根据补价的收付方向判断哪一方换出的非货币性资产公允价值高。在等价交换的前提下，一般是收到补价一方换出的非货币性资产公允价值高。

【例题1·单选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（）。

A.以100万元的应收债权换取生产用的设备

B.以准备持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资

C.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元的补价

D.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元的补价

[答疑编号169080101]

『正确答案』D

『答案解析』本题考核非货币性资产交换判断的标准。应收债权、持有至到期投资均属于货币性资产。选项C，补价比例=50/100=50%，大于25%，不属于非货币性资产交换。

第二节非货币性资产交换的确认和计量

一、总的处理原则和思路

（一）非货币性资产交换的会计处理模式

非货币性资产交换的会计处理有两种处理模式：一种是公允价值模式，另一种是账面价值模式。

公允价值模式下总的处理思路，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。

“有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠”主要是针对存在补价的非货币性资产交换。

账面价值模式下总的处理思路：以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。

公允价值模式下，应当对换出资产公允价值与账面价值的差额确认非货币性资产交换损益。

（二）会计处理模式的选择

1.当同时符合下列两个条件时，应采用公允价值模式来处理：

（1）交易具有商业实质；

（2）换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。

其他的情况，应采用账面价值模式来处理。

2.商业实质的判断：

具有商业实质，简单的说，就是双方确实需要通过非货币性资产交换取得某项非货币性资产，而不是可换可不换。

满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

风险、时间和金额这三方面只要有一项不同，就具有商业实质。

这种规定，目的之一，是为了防止某些企业利用以公允价值计量的非货币性资产交换调节利润，粉饰报表。

一般来说，同类型资产相交换就可能不具有商业实质。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。强调换入资产对企业的特定价值。

3.公允价值能否可靠计量的判断

（1）存在活跃市场；

（2）不存在活跃市场，但同类或类似资产存在；

（3）同类或类似资产也不存在活跃市场，但可采用估值技术确定。

【例题2·判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（）

[答疑编号169080102]

『正确答案』√

【例题3·多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（）。

A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

D.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产公允价值相比具有重要性

[答疑编号169080103]

『正确答案』ABCD

『答案解析』判断非货币性资产交换是否具有商业实质的条件是：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。【例题4·判断题】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（）

[答疑编号169080104]

『正确答案』√

二、公允价值模式下的处理：具有商业实质；换出或换入资产公允价值能够可靠计量。

公允价值模式下账务处理的原则：以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值；

这种情况下换出资产相当于被出售或处置。

比如以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应该按照存货公允价值贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。而在借方，如果换入固定资产的增值税不能抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方主营业务收入与销项税之和；如果换入固定资产的增值税允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确认进项税额。然后结转存货成本。

如果换出的是固定资产，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理。

如果换出的是投资性房地产，则应该通过其“他业务收入”、“其他业务成本”科目进行处理，营业税计入营业税金及附加。