长期股权投资的范围和初始计量讲解

长期股权投资的范围和初始计量
二、长期股权投资的初始计量
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价
【补充例题】甲公司和乙公司同为A股份有限公司的子公司。

2×15年4月1日，甲公司发行13 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，自A股份公司处取得了乙公司80%的控股权。

甲公司购买乙公司股权时，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15 000万元。

甲公司在合并日“资本公积——股本溢价”科目的贷方余额为1 500万元。

【正确答案】
借：长期股权投资12 000（15 000×80%）
资本公积——股本溢价 1 000
贷：股本13 000
【补充知识】
对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
①企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。

（不一致的，要调整被合并方）
②被合并方账面所有者权益：是指合并日被合并方的所有者权益在最终控制方的合并财务报表中的账面价值。

（下面例题：★★★外购或内生）
③如果被合并方本身编制合并财务报表的，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

【特别提示】
a.被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

b.如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

c.在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。

如：甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生商誉200万元。

两年后，乙公司购入甲公司所
持有的丁公司60%股权（同一控制下企业合并），乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。

d.同一控制下的企业合并，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

（管理费用）
借：管理费用
贷：银行存款
【补充内容】特殊情况：（共2种）
①以发行债务性工具（债券方式）进行的企业合并，与发行债务性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），应计入债务性工具的初始确认金额中。

（倒挤在“应付债券——利息调整”科目，增加折价，减少溢价）
②以发行权益性工具（股票方式）进行的企业合并，与发行权益性工具相关的交易费用（佣金、手续费等）（支付给券商），在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性工具发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

【补充例题】（第一种情况：内生）甲公司为母公司，乙公司为子公司。

（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款3 600万元与A公司以银行存款900万元投资设立丙公司，甲公司持有丙公司80%股权并能够对丙公司实施控制。

【正确答案】
甲公司的会计处理：
借：长期股权投资——丙公司 3 600
贷：银行存款 3 600
（2）2015年1月1日（一年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款4 500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2014年1月1日至2014年12月31日，丙公司实现的净利润为1 500万元（账面净利润：调整前的净利润）。

无其他所有者权益变动。

【正确答案】
乙公司的会计处理（形成同一控制下的企业合并）：
①2015年1月1日合并日，丙公司的账面所有者权益（相对于甲公司而言的账面价值）=（3 600+900）+1 500=6 000（万元）
②乙公司购入丙公司的初始投资成本=6 000×80%=4 800（万元）
借：长期股权投资——丙公司 4 800
贷：银行存款 4 500
资本公积——资本溢价300（贷差）
【补充例题】（第二种情况：外购）
甲公司为母公司，乙公司为子公司。

（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款4 200万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5 000万元，账面价值为4 500万元。

（存货评估增值500万元）【手写板】
个表：丙公司账面所有者权益4500万元
可辨认净资产的公允价值=4500+500=5000万元
存货增值500万元
借：存货 500
贷：资本公积 500
【正确答案】
甲公司购买日的会计处理：
借：长期股权投资——丙公司 4 200
贷：银行存款 4 200
甲公司购买日的确认的合并商誉=4 200-5 000×80%=200（万元）
（2）2015年1月1日（一年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款4 500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2014年1月1日至2014年12月31日，丙公司按照购买日可辨认净资产的公允价值计算实现的净利润为1 200万元（调整后的净利润）；按照购买日可辨认净资产的账面价值计算实现的净利润为1 500万元（调整前的净利润）。

无其他所有者权益变动。

（评估增值后的存货出售了60%）
【正确答案】
乙公司的会计处理：（形成同一控制下的企业合并）。

①调整后净利润
=1 500（调整前的净利润）－500×60%（评估增值的存货出售的部分）=1 200（万元）
②2015年1月1日合并日，丙公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值
=自购买日（2014年1月1日）开始持续计算至2014年12月31日的丙公司可辨认净资产公允价值5 000＋1 200=6 200（万元）
注：
子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产
=购买日子公司可辨认净资产公允价值＋子公司调整后的净利润－子公司分配的现金股利±子公司其他综合收益、其他权益变动等
③乙公司购入丙公司的初始投资成本
=6 200×80%＋甲公司取得投资时产生的商誉200=5 160（万元）
借：长期股权投资——丙公司 5 160
贷：银行存款 4 500
资本公积——资本溢价660（贷差）
【小结】
1.所有者权益的对比
（1）内生
=4 500（期初所有者权益的账面价值）+1 500（账面净利润）
=6 000（万元）（账面所有者权益）
（2）外购
=[4 500+500（存货评估增值）]（购买日可辨认净资产的公允价值）+（1 500-500×60%）（调整后的净利润）
=6 200（万元）（自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值）
2.合并日长期股权投资的初始投资成本的确认原则。