关于企业广告和业务宣传费的税前扣除问题

关于企业广告费和业务宣传费的税前扣除问题《中华人民共和国企业所得税法实施条例条文解读》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入的15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

财政部、国税总局《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知条文》（财税[2009]72号）规定：1、对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入的30%的部分准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。3、烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，率不得在计算应纳税所得额是扣除。

广告在现代企业营销方式里占据着相当大的比重。为了减少税法对企业决策的影响以及对经济发展的影响，广告费等各项费用的税前扣除政策应当符合企业发展的需要，符合市场经济规律，并有利于实现国家利益与企业利益、经济发展与财政需求的多方平衡。

一、关于界定广告费等费用范围的问题：

世界各国对此采有广义型，也有采狭义型，但各自范围仍有不同。随着社会生活的发展，各国认定的广告费的范围也逐渐呈现扩大化的趋势，如在德国，在2006年慕尼黑地方财政法院的一项判决中，在汽车车身和互联网上发布的广告支出也被认定为广告费用，亦即发布广告的媒介不再仅仅局限于传统的电视、电影、电台、和报纸等媒体，而是扩大到汽车和互联网上，从而也进一步扩大了广告费的认定范围。

二、广告费等税前扣除标准的不同模式：

（一）全额扣除型。对广告费支出，大多数国家均规定可以在计算企业所得税应纳税所得额前予以扣除。一般采取两种方式：

1、认为广告费属于一般性经营费用，从而允许其在计算应纳税所得额时予以扣除。美国、日本、德国等国家，采此种方法。在这鞋国家，并未对广告费的税务处理规则做出明确规定，而仅规定了可扣除费用所应当满足的标准，只要广告费满足该法定标准，即可从应税收入中予以全额扣除。如在加拿大，一项可扣除的费用必须满足以下6个标准：（1）应当具有一项所得的属性而非资本性支出；（2）数额合理；（3）由于从事经营或财产中取得或创造所得而发生；（4）并非个人支出；（5）并未被相关立法所明确禁止；（6）并不构成滥用的税收逃避。满足6项即可以全额扣除。司法判例中也有此类体现。在Border Chemcial Co.v.The Queen.ante一案中，Jackett P.法官认为：为新产品投放市场而支出的广告费用是为取得收入而发生的费用。根据我对商业原则的理解，在企业经营

期间所发生、其目的在于引导、吸引顾客对该企业的注意力而支出的广告费是当期费用，可以在计算应纳税所得额时予以扣除。同样，企业为将特定产品投放于市场而采取的其他措施而产生的费用，同样是企业在吸引潜在的公众购买者购买企业所售的商品的过程中所发生的费用，如市场调查和产品设计研究，也同样是当期的费用而可以在计算当期应纳税所得额是予以扣除.”

2、明确列举广告费为可全额扣除的费用，如比利时，芬兰，韩国等国。即除原则性地规定计算应纳税所得额时可扣除的费用的确定标准外，还同时以列举的方式规定广告费用属于税前可扣除费用，课予以全额扣除。

（二）限额扣除型。如俄罗斯、越南、波兰、乌克兰等是少数国家，当然也包括我国。如根据《俄罗斯税法典》的规定，俄罗斯企业年营业额在3000万卢布以下的限5%以内计扣；营业额超过3000万卢布的，计扣标准为：150万卢布+超出部分的营业额*2.5%；营业额超过3亿卢布的，计扣标准为：825万卢布+超出部分的营业额*1%。

三、外国广告费等税前扣除规则的简要评价：

大多数国家仍肯定了广告费属于可扣除项目。在扣除范围方面，仅有俄罗斯以及几个国家规定了广告费在计算企业所得税的税基时的扣除限额，而这些国家大多是处于经济转型期的发展中国家。大多数国家和地区通过设定一般性的费用扣除标准，将广告费等费用支出作为一般性的经营性费用而准予扣除；其设定扣除限额的项目大多为与企业经营无直接关系或支出额难以审查和控制的慈善捐赠、业务招待费、商务旅行费用、娱乐费用等支出；其设定费用扣除的标准主要基于征税目的考虑，而并不意图以费用扣除限额的设定而干预、影响企业的经营活动；其费用的扣除制度并不以设定费用的扣除限额来规制过高的必要经费支出，而是通过反避税措施来避免国家税收的流失，即费用支出的具体金额本身并不直接决定该费用是否具有合理性，只要该费用与其经营活动相比具有相关性或构成经营活动的必要支出，其金额的多少并不能影响其在计算税基时予以扣除，但是前提是不得构成避税，若构成，则一般不得在税前扣除。

四、对我国的启示：

（一）广告费用扣除标准的确定应与企业真实的税收负担能力一致。普遍认为，企业应纳税所得应该是企业的净所得。扣除限额中的支出应属于与企业经营无直接关系的项目，如捐赠或其真实支出情况难以控制的项目，如业务招待费等。作为与经营直接相关的广告费，应该予以全额扣除或提高可扣除的比例。

（二）广告费税前扣除标准的确定应考虑对企业发展的影响。在大多数国家都采取准予税前全额扣除的情况下，我国企业仍采限额扣除型，而且扣除比例相

当低，使企业在利用广告宣传时考虑到税务筹划而不愿过多投入广告，从而在市场竞争中特别是国际市场中处于相对劣势地位。

(三)广告费税前扣除标准的确定不应扭曲企业生产经营活动的选择。企业是否进行广告投入，必须基于其所面临的市场竞争的需要。为了企业发展需要，即便国家限定扣除额，企业也会加大广告投入。此时，国家将企业作为经营费用的支出仍加征税收，不免有干预企业经营自由权实现的疏漏。所以，对于广告费的税前扣除，不应设定太多的限制，即使设定了限制也不应当过多地干预企业广告投入的意愿，从而限制其广告投入的规模，影响企业及其产品的宣传力度。

参考书目：

刘剑文《走向财税法治:信念与追求》[M]北京：法律出版社，2009年5月,179-186页