PPP业务的会计与税务处理(上)【会计实务操作教程】
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PPP业务的会计与税务处理（上）【会计实务操作教程】 随着 PPP（Public-Private Partnership）在实际应用业务模式不断创 新，会计及税务问题也越来越多。本文结合《政府和社会资本合作模式 操作指南（试行）》（财金[2014]113号）、《关于在公共服务领域推广政府 和社会资本合作模式的指导意见》（国办发[2015]42号）、《企业会计准 则》、《企业会计准则解释第 2 号》及现行税法规定，分析 PPP业务模式 的会计与税务处理。 一、PPP项目概述 （一）基本概念 搜索 1.定义与范围 PPP，政府与社会资本合作模式，即政府采取竞争性方式择优选择具有 投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明 确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价 结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。社会资本 经营 PPP业务，取得的收入来源主要有使用者付费、可行性缺口补助和 政府付费等。PPP业务的本质是政府购买服务，在 PPP项目中政府与社会 资本之间存在双重法律关系：一是项目合作的民事法律关系；二是政府 对项目及公共服务监管的行政法律关系。
类 PPP项目由项目公司负责基础设施的承建、维护与运营，提供公共服
务，并在合同期内，获得该公共项目的特许经营收费权以及一部分政府 付费。 根据《企业会计准则第 14号——收入》、《企业会计准则第 15号——
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建造合同》及《企业会计准则解释第 2 号》等文件，企业采用建设经营 移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行会 计处理： 1 涉及的 BOT业务应当同时满足以下条件： (1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。 (2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简 称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公 司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以 外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。 (3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营 后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满， 合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设 施在移交时的性能、状态等作出明确规定。 2 与 BOT业务相关收入的确认。 (1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准 则第 15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项 目公司应当按照《企业会计准则第 14号——收入》确认与后续经营服务
PPP业务关注社会资本对基础设施或公共项目的运营管理，运作方式主
要包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT） 、 建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）和改建-运营-移交 （ROT）等。
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2.相关主体 PPP业务主要涉及下列主体： （1）项目实施机构 政府或其指定的有关职能部门或事业单位可作为 PPP项目的实施机 构，负责项目准备、采购、监管和移交等工作。 （2）社会资本 PPP项目的投资方，指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包 括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。 （3）项目公司 社会资本为经营 PPP项目专门设立的公司，政府可指定相关机构依法 参股项目公司。根据国办发[2015]42号文件，严禁政府的融资平台公司 通过保底承诺等方式参与政府和社会资本合作项目，进行变相融资。当 PPP业务涉及基础设施建设时，项目公司有时也是项目承建主体。 （4）监管机构 对 PPP项目的建设、管理、运营、公共服务提供等方面进行监管的政 府相关职能部门。 （5）其他 即参与 PPP项目的金融机构、保险机构、财务顾问、法律顾问等。 3.项目实施流程
注：上图摘自《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金
[2014]113号）。 （二）业务模式 搜索Hale Waihona Puke Baidu
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通常情况下，PPP业务模式如下图所示： （三）PPP项目的融资 搜索 根据国办发[2015]42号文件，对于 PPP项目，鼓励符合条件的项目运 营主体在资本市场通过发行公司债券、企业债券、中期票据、定向票据 等市场化方式进行融资。鼓励项目公司发行项目收益债券、项目收益票 据、资产支持票据等。随着资产证券化内容的成熟与丰富，资产证券化 与 PPP模式相结合已成为趋势，PPP项目将其未来收益权作为基础资产发 行资产支持票据的案例逐渐增多，通过资产支持票据的发行，可以有效 缓解 PPP项目融资及回报周期长的难点，有效获取资金的时间价值。 以下是资产支持票据融资模式： 二、PPP项目的会计处理 根据 PPP项目具体运作方式的不同，相关主体会计处理各异，现分类 介绍如下： （一）BOT类 搜索 BOT：建设-运营-移交，是指由社会资本或项目公司承担新建项目设 计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及 相关权利等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为 20-30年。此
相关的收入。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下 情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： ①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自
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合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司 提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同 规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金 融资产，并按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》的规 定处理。 ②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内 有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构 成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无 形资产。 建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第 17号——借款 费用》的规定处理。 (2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的， 不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合 同规定，分别确认为金融资产或无形资产。 3 按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交 给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照 《企业会计准则第 13号——或有事项》的规定处理。 4
PPP业务的会计与税务处理（上）【会计实务操作教程】 随着 PPP（Public-Private Partnership）在实际应用业务模式不断创 新，会计及税务问题也越来越多。本文结合《政府和社会资本合作模式 操作指南（试行）》（财金[2014]113号）、《关于在公共服务领域推广政府 和社会资本合作模式的指导意见》（国办发[2015]42号）、《企业会计准 则》、《企业会计准则解释第 2 号》及现行税法规定，分析 PPP业务模式 的会计与税务处理。 一、PPP项目概述 （一）基本概念 搜索 1.定义与范围 PPP，政府与社会资本合作模式，即政府采取竞争性方式择优选择具有 投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明 确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价 结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。社会资本 经营 PPP业务，取得的收入来源主要有使用者付费、可行性缺口补助和 政府付费等。PPP业务的本质是政府购买服务，在 PPP项目中政府与社会 资本之间存在双重法律关系：一是项目合作的民事法律关系；二是政府 对项目及公共服务监管的行政法律关系。
类 PPP项目由项目公司负责基础设施的承建、维护与运营，提供公共服
务，并在合同期内，获得该公共项目的特许经营收费权以及一部分政府 付费。 根据《企业会计准则第 14号——收入》、《企业会计准则第 15号——
只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！
建造合同》及《企业会计准则解释第 2 号》等文件，企业采用建设经营 移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行会 计处理： 1 涉及的 BOT业务应当同时满足以下条件： (1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。 (2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简 称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公 司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以 外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。 (3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营 后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满， 合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设 施在移交时的性能、状态等作出明确规定。 2 与 BOT业务相关收入的确认。 (1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准 则第 15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项 目公司应当按照《企业会计准则第 14号——收入》确认与后续经营服务
PPP业务关注社会资本对基础设施或公共项目的运营管理，运作方式主
要包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT） 、 建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）和改建-运营-移交 （ROT）等。
只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！
2.相关主体 PPP业务主要涉及下列主体： （1）项目实施机构 政府或其指定的有关职能部门或事业单位可作为 PPP项目的实施机 构，负责项目准备、采购、监管和移交等工作。 （2）社会资本 PPP项目的投资方，指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包 括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。 （3）项目公司 社会资本为经营 PPP项目专门设立的公司，政府可指定相关机构依法 参股项目公司。根据国办发[2015]42号文件，严禁政府的融资平台公司 通过保底承诺等方式参与政府和社会资本合作项目，进行变相融资。当 PPP业务涉及基础设施建设时，项目公司有时也是项目承建主体。 （4）监管机构 对 PPP项目的建设、管理、运营、公共服务提供等方面进行监管的政 府相关职能部门。 （5）其他 即参与 PPP项目的金融机构、保险机构、财务顾问、法律顾问等。 3.项目实施流程
注：上图摘自《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金
[2014]113号）。 （二）业务模式 搜索Hale Waihona Puke Baidu
只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！
通常情况下，PPP业务模式如下图所示： （三）PPP项目的融资 搜索 根据国办发[2015]42号文件，对于 PPP项目，鼓励符合条件的项目运 营主体在资本市场通过发行公司债券、企业债券、中期票据、定向票据 等市场化方式进行融资。鼓励项目公司发行项目收益债券、项目收益票 据、资产支持票据等。随着资产证券化内容的成熟与丰富，资产证券化 与 PPP模式相结合已成为趋势，PPP项目将其未来收益权作为基础资产发 行资产支持票据的案例逐渐增多，通过资产支持票据的发行，可以有效 缓解 PPP项目融资及回报周期长的难点，有效获取资金的时间价值。 以下是资产支持票据融资模式： 二、PPP项目的会计处理 根据 PPP项目具体运作方式的不同，相关主体会计处理各异，现分类 介绍如下： （一）BOT类 搜索 BOT：建设-运营-移交，是指由社会资本或项目公司承担新建项目设 计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及 相关权利等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为 20-30年。此
相关的收入。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下 情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： ①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自
只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！
合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司 提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同 规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金 融资产，并按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》的规 定处理。 ②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内 有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构 成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无 形资产。 建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第 17号——借款 费用》的规定处理。 (2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的， 不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合 同规定，分别确认为金融资产或无形资产。 3 按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交 给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照 《企业会计准则第 13号——或有事项》的规定处理。 4