论审计取证中的函证方法

论审计取证中的函证方法

张英

（陕西煤化府谷能源开发公司陕西府谷 719400）

【摘要】函证是审计人员获取审计证据的重要方法之一。本文从函证决策、设计询证函、实施函证、整理和分析函证结果等四个方面重点论述了函证的实施步骤与要点。另外，本文对函证的对象与条件也作了简要的介绍。

【关键词】函证；函证决策；函证结果

函证是审计人员为证明被审计单位会计资料的所载事项而向有关单位或者个人发函询证，函证要求与被审计单位有经济业务联系的第三方就函件所列经济业务和相关金额，确定被审计单位纪录的正确性。从实质上讲，函证属于书面查询的一种，其特殊性在于用收发函的方式完成，所取得审计证据的证明力更强。

一、适用对象与条件

审计人员经常运用函证进行审计取证的事项主要包括：银行存款、应收账款、应收票据、短期投资、代销代存资产、应付账款、应付票据、财产担保、财产抵押、租赁资产、长期投资、债权和股票、重大异常的交易等。

函证主要用于印证被审计单位应收、应付款项的发生额和余额，作为认证被

审计单位债权债务的必要手段；也用于验证被审计单位委托外单位保管的财物、含混不清的外来凭证、某些购销业务、存款借款的种类余额、实物资产的归属以及未决法律诉讼案件等。通过函证，审计人员取得的是书面证据。

二、实施步骤与要点

函证可以采用两种方式进行：一是积极函证（又称肯定式函证）；二是消极函证（又称否定式函证）。积极函证要求被函证单位对函证事项无论与事实是否相符都给予复函，如无复函，一般要再次发函催询。积极函证的手续较麻烦，主要运用于长期拖欠、金额较大、余额长期不变的审计事项，以及引起审计人员怀疑的事项。消极函证只有在被函证单位对函证事项有异议时才给予复函。如确认相符，被函证单位则不复函。如审计人员发函后经过一定时间未收到答复，则认为函证事项相符。消极函证主要适用于金额较小、情况正常的一般审计事项。消极函证的手续较为简单，但函证效果和所取得的审计证据证明力不如积极函证。

审计人员采用函证收集审计证据的实施步骤和要点主要有以下几个方面。

1、函证决策

在这一过程中，审计人员主要是决策两方面的问题：一是确定是否实施函证；

二是确定函证的内容、范围、时间和方式。

（1）确定是否实施函证。审计人员应充分考虑审计事项的重要性水平、固有风险和控制风险的评估水平、实施替代审计程序获取的审计证据能否将审计风险降低至可接受的水平等因素，确定是否实施函证。

审计人员在进行财政财务收支的真实性、合法性审计时，一般情况下，应对上述函

证适用对象进行函证，但在以下三种情况下，审计人员可以决定不进行函证：（1）有充分的证据证明拟函证事项对会计报表的真实性和经济活动的合法性认定不重要；（2）有充分的证据证明函证很可能是无效的；（3）审计人员可以运用审计成本更低、审计效率更高的方式替代审计程序，获得充分、适当的审计证据。

（2）确定函证的内容、范围、时间和方式。函证的内容主要是从函证适用的范围内的审计事项中，根据是否实施函证的决策来确定。对往来帐户的函证，询证函应当载明账户摘要、币种、金额、合同等有关信息；对或有负债的函证，询证函应当载明或有负债的性质、交易日、币种和金额等相关信息；对有价证券的函证，询证函应载明项目摘要和权属等有关信息。

函证的范围既可以利用审计人员的专业判断，采取判断抽样确定函证样本，也可以采取统计抽样方法选定足以代表总体的函证样本，但无论何种范围确定方式确定的函证样本均包括：金额较大的项目、账龄较长的项目、交易频繁但期末余额较小的项目、重大关联交易、重大或异常的交易、可能存在争议或产生重大错误、舞弊的交易。

函证的时间一般以会计报表日期为截止日期，并在会计报表日期后实施函证，如果审计风险评估的固有风险和控制风险为低水平时，审计人员可以选择会计报表日期前的某一日期作为函证截止日，但应对函证项目截止日至会计报表日期发生的变化进行实质性测试。

确定函证的方式就是对是采用积极函证还是消极函证做出决策。当同时存在以下情况时，为提高审计效率，审计人员可以采取消极的函证方式：固有风险和控制风险评估为低水平；函证涉及大量较小的账户余额；逾期不存在大量的错误；没有理由怀疑被询证者不认真对待函证。

2、设计询证函

审计人员设计询证函，主要考虑以下因素：函证的方式、以往审计的经验、拟函证信息的性质、选择被询证者的适当性以及被询证者易于回函的信息类型等。

3、实施函证

为控制和确保函证取得的审计证据质量，无论采取何种函证方式，审计人员

都要绝对控制包括被询证者的选择、询证函的设计、发出、收回和结果整理等实施函证的全过程。

实施函证过程中，审计人员可采取的控制措施有：将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对，以确保二者一致；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；询证函由审计机关直接发出，并在询证函中要求被询证单位将回函寄回审计机关；如果被审计单位以传真、电子邮件等方式回函，应由审计机关或审计人员直接回收，并请求被询证者寄回询证函原件。

如果有迹象表明收回的询证函不可靠，审计人员应实施必要的审计程序予以证实或消除疑虑。

4、整理和分析函证结果

在这一过程中，审计人员主要完成处理没有回函的情况，分析和处理函证结

果。

（1）处理没有受到回函的情况。在采用积极函证方式时，如果未能收到对方的回函，应继续发函。对于多次发函仍不能得到的回函情况，审计人员要在分析各种可能的情况后，采取替代审计程序。下面以最常用的“应收账款”函证为例，介绍不能受到回函的原因和审计人员可能采取的替代程序。

假设该项应收账款对方已经归还，审计人员可通过检查银行未达账项和结账日后一段时间的现金和银行日记账，查看账项是否已经收回；复核检查收回的金额与期末应收账款账面余额是否一致，进而发现有无收回账款不入账，故意高估、低估应收账款余额的行为。

假设被询证单位发生重大财务困难或已破产清算，该项应收账款发生坏账损失。审计人员可以通过走访工商、税务和财政、被询证单位开户银行等单位，了解被询证单位的准确地址和财务、银行信用等情况，确定应收账款收回的可能性。

假设被审计单位编造应收账款发生额，该项应收账款根本不存在。审计人员可通过检查销售合同、发票、发货单等来了解应收账款发生时的情况，并通过查询当事人，查明有无虚构债权的行为。

假如询证函在邮寄过程中丢失，审计人员一方面可通过检查销售合同、发票等验证应收账款发生时的情况；另一方面通过审阅银行日记账、现金日记账确认应收账款是否已经收回，或查询有关当事人，掌握真实情况。

（2）分析和处理函证结果。审计人员收到回函后，如果回函认定的结果与被审计单位账面情况一致，则可能说明被审计单位有关审计事项的记录真实、正确。如果回函认定的结果大于账面情况，则说明被审计单位可能存在通过低估，人为调整期末余额，资产不实的问题；如果回函认定的结果小于账面情况，则说明被审计单位可能存在通过高估，人为扩大资产规模、虚增利润的可能。对于这两种可能性，审计人员仍需通过追加审计程序加以核实，查明存在差异的原因。主要通过检查销售合同、发票、发货单等来了解往来款项的发生情况；通过审阅现金、银行日记账来检查往来款项的结算情况，必要时，必须与债权债务人直接联系，最终确认差异存在的原因。