OECD范本中转让定价方法

OECD范本中转让定价方法近40年来，国际贸易迅猛发展，跨国公司内部交易在国际贸易中的比重快速上升，双重征税问题日显突出。

为了解决各国税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的税务争端，1963年经济合作与发展组织（OECD）制定并公布了《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》，简称《OECD范本》。

随着国际经济形式发展，《OECD范本》也经历过多次修改，使之具有强烈的时代特征和较大的灵活性，并已被大部分国家所采用。

OECD认为，跨国公司集团内的每个企业都应视为独立的实体，因此为了将独立实体法应用于集团内部交易，对集团各成员的征税必须建立在成员都按照独立交易原则相互进行交易的基础上。

但是跨国公司集团为了集团的整体利益，往往对各成员间设定特殊的有别于独立企业之间的交易条件，这不同程度的导致各国的税收利益受到影响，为了消除这种影响，OECD成员国采用了独立交易原则。

这一原则得到发达国家和发展中国家的普遍赞同和采用。

OECD范本第1章第一段第9条规定：“如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税”。

因此，为了确定关联企业设定的条件是否符合独立交易原则，OECD范本介绍了两大类的转让定价方法：价格法和利润。

其中价格法包括：1，可比非受控价格法、2，再销售价格法、3，成本加成法；利润法包括：1，利润分割法2，交易净利润法。

我国《特别纳税调整实施办法（试行）》第二十一条规定转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

这些方法与OECD介绍的转让定价方法是一致的。

下文就这五种转让定价方法进行详细的说明。

一、可比非受控价格法【Comparable uncontrolled price method】可比非受控价格法（CUPM）是在可比条件下将一项受控交易中转让的资产或劳务等的价格与一项非受控交易中转让的相同或类似资产或劳务等的价格进行比较，以后者来判断前者是否符合正常交易价格的方法。

如果能够找到可比的非受控交易价格且有关数据非常完整，那么CUPM将是确定正常交易价格的最佳选择，因为它通常提供了对有形资产的正常交易价格最准确的衡量，适用于所以类型的关联交易。

OECD范本对CUPM的运用规定了两个条件：第一，在进行比较的交易之间或进行这些交易的企业之间存在的差异(如果存在的话)，对公开市场上的价格没有实质性影响；第二，能够进行合理准确的调整，以消除此差异所产生的实质性影响。

因此采用CUPM的关键是如何判断两种交易具可比因素及其价格差异由哪些因素造成，进而判断如何通过调整消除此等差异。

OECD95准则中有说明：应用CUPM时，需要考虑的受控交易与非受控交易的可比性因素有以下四个方面：(1) 货物可比，包括规格、型号、性能、结构、外型、包装等；(2) 过程可比，包括交易的时间与地点、交货条件与方式、交易数量、售后服务等；(3) 环节可比，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；(4) 环境可比，包括社会环境，如民族风俗、消费者偏好、政治环境、经济环境等。

在实际操作中，可比性因素不能过分僵化，对可比性因素不同而产生的成交价格差异，应在核定正常交易价格时予以调整，并以调整后的价格作为正常交易价格。

CUPM应用的举例：某集团企业专门生产销售无品牌哥伦比亚咖啡豆，其关联交易为受控交易，假设市场上有一家独立企业的非受控交易在相同的时间发生，且生产销售的咖啡豆种类、品质和数量方面与受控交易类似，唯一差异是非受控交易涉及的是无品牌巴西咖啡豆，那么就需要进一步了解咖啡豆的差别对价格是否有实质性影响。

这可以在公开市场上了解咖啡豆产地的不同，会否造成价格的差异。

如果这一差异对价格确实有实质性的影响，那就应该作一些调整。

另举例，假设某纳税人按每吨800元的价格将1000吨的产品销售给其跨国公司集团内的一家关联企业。

与此同时，按每吨1000元得价格将500吨的同样产品销售给一家独立企业。

这是不能单纯的认为受控交易不符合独立交易原则，而直接用1000元得销售价格加以调整。

需要进一步分析是否因为不同的销量会导致销售价格的差异，如通过对相关市场进行调查，分析类似产品的交易是否存在按销售数量给予相似的折扣。

如果存在这种情况，就需要对受控售价加以调整后再作转让定价调整。

二、再销售价格法【Resale price method】再销售价格法（RPM）是指购自关联企业的产品转售给一个无关联企业的销售价格。

具体地说，是以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的正常交易价格。

此时关联企业卖方的正常交易价格可用以下公式进行计算：公平成交价格=再销售给非关联方的价格*（1-可比非关联交易毛利率）可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额*100%可以看出，正确应用RPM的关键是销售毛利率的合理确定。

销售毛利率是否合理，同样需要通过关联企业和非关联企业之间的比较求得。

同CUPM一样，RPM必须满足以下两个条件才能采用：第一，在进行比较的交易之间或进行这些交易的企业之间存在的差异对公开市场上的再销售价格毛利没有实质性影响；第二，能够进行合理的调整，以消除此类差异产生的实质性影响。

因此，应用RPM，必须着重考虑两个方面的问题：一是构成转售价格的交易因素必须与内部交易的同类因素基本一致，才能满足可比性的要求。

为此，需要考察主要合同条款、经济背景、销售折扣、退回、运费、保险、包装等各方面因素；二是再销售价格法是通过从转售方的转售价格中扣减其合理的转售毛利润而得出正常交易价格，其实质是一种对毛利润的核定。

由于当在销售企业没有实质性地增加产品的价值时，最容易确定一个恰当的再销售毛利。

所以RPM适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工，只是进行简单加工或单纯购销业务。

RPM应用的举例：假设有两家销售商，在同一市场以同一品牌销售同一产品，销售商A提供担保，销售商B不提供担保。

销售商A并不把担保包括在定价策略内，所以以较高的价格销售其产品，得到了较高的毛利率（假如不考虑担保服务的成本），而销售商B的价格则较低，相比之下毛利率也较低。

这时两个毛利率不可比，需要进行调整以消除这种差异。

另举例，一家公司在5个国家通过独立销售商销售一种产品，该公司在这5个国家都没有分公司。

销售商只在市场上推广产品，并不进行其他任何额外的工作。

该公司在一个国家设立了分公司，因为这个特定市场具有战略重要性，该公司需要其分公司专门销售其产品，并为客户提供技术服务。

独立企业不像分公司那样具有专属销售权利，也不提供技术服务。

即便其他所以因素和情形都类似，如果从独立企业得到了毛利资料，也有必要考虑是否必须进行调整以得到可比性。

三、成本加成法【Cost plus method】成本加成法（CPM）是以关联企业销售方的产品成本加上合理利润作为产品的正常交易价格。

在理性化的情况下，对受控交易中供应方成本加成率的确定是参照同一供应方在可比非受控交易中的成本加成率而进行的。

另外独立企业在课本交易中应该能够获得的成本加成率也可以用作参考。

因为CPM参照的是购买方转让财产或提供服务而产生的成本，所以更适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。

使用CPM的关键在于确定一个适当的加价率，即卖方或无关联方在非受控销售或类似销售中体现的正常利润率水平。

在实际应用过程中，由于交易各方的成本划分、会计方法、所发挥的功能和所承担的风险等存在不同程度的差异，必须对这些因素进行适当的调整。

因此在确定利润率时，应重点考虑以下因素：货物的种类、卖方履行的职能、无形资产的影响、市场的地理位置等。

同时，还应注意成本的基础是根据完全成本法还是直接成本法计算出来的成本。

通常使用直接成本法的成本较小，增加的价值应该大一些。

在使用CPM时，最重要的是看卖方企业所发挥职能作用的相似性。

当作为比较对象的无关联交易企业与该关联交易的卖方企业在职能作用方面存在差异，从而影响成本利润率的构成时，应进行必要的调整，并以调整后的成本利润率为合理成本利润率。

CPM应用的举例：Ａ是为大众市场时钟生产计时装置的国内生产商，Ａ将其产品销售给其外国子公司Ｂ，A为其生产活动赚取5%的毛利。

Ｘ、Y、Z是为大众市场手表生产计时装置的国内生产商，且无关联关系。

Ｘ、Y、Z为其生产活动赚取3%至5%的毛利。

A将监管成本、一般成本和行政成本作为经营费用，因此这些成本不反映在所销售货物的成本之中。

然而，Ｘ、Y、Z的毛利增加额将监管成本、一般成本和行政成本反映为所销售的成本的一部分。

所以，必须对Ｘ、Y、Z的毛利增加额进行调整，以实现会计一致性。

另举例，某跨国公司集团的A公司与同一跨国集团的B公司商定，由A公司为B公司进行委托研发。

研发失败的所有风险由B公司承担。

该公司并拥有通过研发活动得到的全部无形资产，也因此拥有研发活动导致的获利机会。

这是一个典型的使用CPM的情况。

关联方商定的全部研发活动的成本必须得到补偿。

额外的成本加成可以反映出所进行的研发活动的创新程度和复杂程度。

四、利润分割法【Profit split method】利润分割法（PSM）是通过确定独立企业间对一项或多项交易中预期获得的利润的分割，来消除某项受控交易中设定的特殊条件对利润的影响。

PSM首先确认各关联企业从事关联交易获得的有待于分割的利润，然后以经济上合理的、近似于独立交易原则订立的协议中可以预期和反映的利润分割方式，在关联企业间分割这些利润。

由于PSM参照的是某项交易的总利润或者不易分配给任何一方的剩余利润，通常不需要直接依赖于严格可比的交易，因此可以应用于缺乏独立企业间的这类可比交易的个案，具有一定的灵活性。

而且对交易双方都做了评估，受控交易的任何一方都不会面临极端的利润结果。

但是PSM用来评价个关联企业对受控交易的贡献价值的外部市场数据与这些交易的联系不够紧密，外部市场数据越缺乏、内容越空洞，利润分配的结果越主观。

另外，如何衡量参与受控交易的所有关联企业的合并收入和成本（会计准则可能不同），并对会计方法和货币进行调整也是非常困难的。

因此采用PSM需要重点考察交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产、成本、费用、所得和资产在各交易方之间的分摊，会计处理，确定交易各方对剩余利润贡献所使用信息和假设条件的可靠性等。

一般PSM适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况，如涉及无形资产的关联交易。

五、交易净利润法【Transaction net margin method】交易净利润法（TNMM）是以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的利润率是否正常。