第二章合并财务报表(2)

归属于母 公司+少 数股东损
益
投资收益+少数股东损益+期初未分配利润 =提取盈余公积+向股东分配利润+期末未分配利润
投资收益与利润分配的抵消分录
利润分配的来源 利润分配的去向
借：投资收益
[子公司当年净利润×母公司持股比例]
少数股东损益 [子公司当年净利润×少数股东持股比例]
未分配利润——期初 [子公司期初未分配利润]
贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润——期末
[子公司当年提取数] [子公司当年分配数] [子公司期末未分配利润]
[例2-6] 综合举例——合并当年
资料： •股本为200万元的母公司 2012年初出资80万元对子公 司甲进行股权投资，持股比 例为80%，投资时子公司甲 股东权益为100万元（均为 股本）； •投资当年子公司甲实现净 利润20万元，提取盈余公积 2万元，分配现金股利6万元。 母公司未分配现金股利。 •假设未发生其他业务。
（3）2013年1月1日，A公司以银行存款5 500万元，从B公司其他股东 处购买了B公司的45%的股权。
（4）2013年1月1日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 500万元（ 其中股本为2 500万元、资本公积为3 200万元、盈余公积为580万元、未分 配利润为5 220万元），公允价值为11000万元（一项固定资产评估减值500 万元）。A公司与B公司无关联关系。假设A原10%股权现在的公允价值为 1100万。
要求： （1）编制H公司长期股权投资的相关会计分录； （2）编制合并日、2011年的合并财务报表的调整和抵销分录。
（二）同一控制下企业合并第二年及以后年度
与合并当年相比，合并后第二年及以后年度编制合并报表除了要进行和 合并当年相同的调整和抵消以外，还需考虑上年度调整和抵消分录对本 年的影响。
如何理解母公司长期股权投资权益法调整确认的投资收益（按享 有子公司净损益的份额）与子公司利润分配的关系？
关键是
母公司投资收益与子公司利润分配抵销的理解 投资收益与利润分配的关系
可供分配利润（利润分配来源）
利润分配（利润分配的去向）
净利润 + 期初未分配利润 = 提取盈余公积+向股东分配+期末未分配利润
例：母公司长期股权投资初始成本1000万元，持有子公司100%股份，子 公司第1年净利500万、第2年净利400万、第3年净利600万。各年度均没 有分配现金股利。第1年权益法调整？第2年？第3年？
要点：
（1）将上年度权益法调整对本年的影响调整年初未分配利润
借：长期股权投资 （享有的子公司上年净利的份额） 贷：期初未分配利润
按份额：借：投资收益 贷：长期股权投资
3、子公司其它所有者权 益表动的调整
借：长期股权投资 贷：资本公积-其它
简例：假设甲公司100%收购乙公司时，乙公司净资产100 万元，年末实现净利润20万元，分配现金股利8万元。
甲公司初始计量：
借：长期股权投资 100
贷：银行存款
100
后续计量-成本法下的核算： 借：应收股利 8
要求：（1）试编制上述业务与个别报表有关的会计分录，并计算购买日 甲公司对乙公司的股权投资初始成本。
（2）试编制购买日甲公司在合并报表工作底稿中的调整会计分录。
三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理
合并日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有 者权益变动表和合并现金流量表，所以抵消要涉及：
贷：资本公积 同时：
借：费用（资产公允价值大于其账面价值差额的摊销额） 如果资产公
贷：资产（累计折旧、累计摊销）
允价值小于
其账面价呢？
2、权益法调整
（1）子公司净损益份额
子公司实现的净损益调整=账面净损益-资产公允价值大于其账面价值差额的摊销额
借：长期股权投资（调整后子公司净利润×母公司股权比例） 贷：投资收益
（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）
借：股本
资本公积 盈余公积
[子公司股东权益期末账面余额] A
未分配利润
贷：长期股权投资 [母公司按权益法调整后的价值]
少数股东权益 [A×少数股权比例]
2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股 东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表 项目） 如何抵消？
（一）与资产负债表项目有关的抵消处理 （二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理
强调：合并日后合并财务报表包括合并当年年度合并财务报表和以后 各年度的合并财务报表。合并当年和以后年度合并财务报表要调整和抵消 的内容有所不同。
合并日后合并报表编制主要有2条路径：
①直接在成本法下抵消集团内部交易，编制合并报表； ②将成本法转换为权益法之后抵消集团内部交易，编制合并报表。
练习二：
2011年1月1日H公司以银行存款3000万，取得S公司80%的股份，并于 该日取得S公司控制权（假定属于同一控制下的企业合并）。2011年1 月1日S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2500万元，资本公 积为1500万元，其他股东权益项目均为0。 2011年S公司实现净利润 1000万元向股东分派现金股利600万元。S公司按净利润的10%计提盈 余公积。假定不考虑其它事项对合并报表的影响。
[子公司调整后的价值 A]
未分配利润 商誉
【合并成本大于享有的购买日子公司可辨认 净资产公允价值的份额的差额】
贷：长期股权投资 [母公司对子公司股权投资调整后的价值B]
少数股东权益
[子公司调整后的价值与少数股东持股比例之乘积]
期初未分配利润 【合并成本小于享有的购买日子公司可辨认 净资产公允价值的份额的差额】
原因：编制合并报表是以母公司和子公司各自的个别报表为基础进行的。 编制合并报表的调整和抵消分录都是在合并底稿中做的，母子公司并不 据此调整各自的账簿记录。因此，一般来说上年度调整和抵消事项在本 年仍应调整和抵消。
特别指出:以前年度涉及到损益调整的事项（另一方面涉及到资产和负 债的调整），在本年度要调整本年的年初未分配利润。
借：股本
100
盈余公积
4
未分配利润——期末 24
盈余公积2万元，分配现金股利 6万元；
贷：长期股权投资 少数股东权益
102.4 25.6
•2013年子公司实现净利润20万 元，提取盈余公积2万元，分派 现金股利6万元； •母公司未分配现金股利； • 其他业务略。
涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录
[例2-7] 料： •股本为200万元的母公司2012 年初出资80万元对甲子公司进 行股权投资，持股比例为80%，
借：长期股权投资
22.4
贷：未分配利润——期初 11.2
投资收益
11.2
投资时甲子公司股东权益为100
涉及到资产负债表项目的抵消分录
万元（均为股本）； •投资当年(2012)甲子公司实现 净利润20万元；甲子公司提取
20*20%=4
4.8
12
2
6
9.6
24
12 调11.2
2
6
32
30.4
合并数
258.8 0 0 0
1.2 200
0 32 25.6
20 0
20 4 0
16 0 0
32
（三）非同一控制下合并当年
1、以购买日公允价值为基础对子公司报表进行公允价值调整 资产的摊销金额、费用金额 子公司净损益
计算子公 司净损益 时要考虑 子公司购 买日公允 价值的影 响
（一）同一控制下合并当年末合并报表
要抵消的与内部股权投资有关的内部交易包括 （1）股权投资与享有子公司净资产； （2）股权投资与享有子公司净损益； （3）子公司利润分配。 要点：
（1）对母公司的长期股权投资进行权益法调整
（2）抵消
1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵 消，确认少数股东权益
成本法调整到权益法
借：长期股权投资 贷：投资收益
11.2 11.2
与资产负债表项目有关的抵消分录
借：股本
100
盈余公积
2
未分配利润——期末 12
贷：长期股权投资
91.2
少数股东权益
22.8
与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录
2012年合并报表工 作底稿中的有关调整
与抵消分录
借：投资收益
16
少数股东损益
【课堂练习】A公司有关投资业务如下：
（1）2011年1月1日，A公司以银行存款1 200万元投资于B公司，持股 比例为10%。（假设A公司对B公司具有重大影响） 当日B公司可辨认净资产 的公允价值为10 000万元，公允价值与账面价值相等。 A公司采用权益法对 该项投资进行后续计量。
（2）2011年1月1日至2012年12月31日，B公司实现净利润800万元。
借：投资收益
16
少数股东损益
4
未分配利润——期初 12
贷：提取盈余公积
2
2013年合并报表工作底 稿中的有关调整与抵消
分录
应付普通股股利
6
未分配利润——期末 24
合并财务报表工作底稿（权益法编制）第二年
项目
资产负债表项目 流动资产各项目 长期股权投资 固定资产 应收股利 应付股利 股本 盈余公积 未分配利润 少数股东权益
（2）子公司现金股利分配
（3）子公司其他权益变动
借：投资收益（母公司享有份额） 借：长期股权投资（母公司份额）
贷：长期股权投资
贷：资本公积-其它
抵消处理归纳
1.将子公司股东权益与母公司对该子公司权益性资本投资相抵销；确认 少数股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负债表项目）
借：股本
资本公积 盈余公积