土地增值税解析

土地增值税解析一、纳税主体及应税行为1、土地增值税的纳税义务人有哪些？《条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

解析：以上界定包含三层含意：一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税（未经国家征用的集体土地不得转让）。

二是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。

如房地产的出租，因没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。

三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。

如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。

《细则》第二条至第六条以以上规定做出了如下解释：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。

地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。

个人，包括个体经营者。

2、境外主体是不是土地增值税的纳税义务人？《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）：根据《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》的规定，土地增值税也同样适用于涉外企业、单位和个人。

因此，外商投资企业、外国企业。

外国驻华机构、外国公民、华侨、以及港澳台同胞等，只要转让房地产并取得收入，就是土地增值税的纳税义务人，均应按《条例》的规定照章纳税。

3、房地产企业将土地转由全资子公司开发的，纳税主体如何确定？财税〔2016〕140号：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

4、转让房地产但未取得收入的是否缴纳土地增值税？《条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人《细则》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）：对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。

如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。

根据上述规定，转让房地产但未取得收入的行为不产生土增税纳税义务。

5、转让、抵押或置换土地并取得实际经济利益(享有占有、使用、收益或处分该土地的权利)的行为是否纳税（实质重于形式原则）？国税函〔2007〕645号：你局《关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的请示》（川地税发〔2007〕7号）收悉，批复如下：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

6、房地产“赠与”用不用缴纳土地增值税？财税字（1995）48号：细则所称的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

因此，并非所有的“赠与”或以赠与为名的房地产转让，都不用缴纳土地增值税。

7、单独转让构筑物和地上定着物是否缴纳土增税？《土地增值税暂行条例实施细则》第四条规定：附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

除建筑物外，地上附着物包括构筑物（如水塔，水井，桥梁等）及地上定着物（如花草树木，铺设的电缆等）。

由于构筑物和定着物是附着在土地上的，因此，单独转让构筑物和地上定着物，可以理解为是土地使用权的出租和构筑物和地上定着物的转让，不属于房地产的转让。

因此，无需缴纳土地增值税。

8、合作建房是否缴纳土地增值税？财税字〔1995〕48号：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

解析：1、何为合作建房？国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）规定：合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。

合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。

具体的交换方式也有以下两种：（一）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。

在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。

因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。

对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动”税目征税。

由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。

如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。

例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。

在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。

甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业-租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。

对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。

第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。

对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税：1、房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

2、房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

3、如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。

因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。

因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）9、以转让股权名义转让房地产是否缴纳土地增值税？国税函〔2000〕687号：你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32 号）收悉。

鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

二、征税对象10、土地增值税的征税对象是什么？土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。

11、增值额如何计算？增值额=纳税人转让房地产所取得的收入-法定扣除项目纳税人转让房地产所取得的收入=货币收入+实物收入+其他收入。

法定扣除项目包括土地成本、建筑成本、交易费用等。

三、税率12、土地增值税的税率是如何规定的？土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

增值额超过扣除项目金额50%未超过100%的部分，税率为40%。

增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的部分，税率为50%。

增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。

国税函发〔1995〕110号：土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。

超率累进税率是以征税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算和确定适用税率。

在确定适用税率时，首先要确定征税对象数额的相对率。

即以增值额与扣除项目金额的比率（增值率）从低到高划分为4 个级次：即增值额未超过扣除项目金额50％的部分；增值额超过扣除项目金额50% ，未超过100％的部分；增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％的部分；增值额超过扣除项目金额200％的部分，并分别适用30％、40％、50％、60％的税率。

土地增值税4 级超率累进税率中每级增值额未超过扣除项目金额的比例，均包括本比例数。

如增值额未超过项目金额50％的部分，包括50％在内，均适用30％的税率。

四、应纳税额的计算13、应纳税额如何计算？应纳税额=增值额×适用税率14、土地增值税的核算对象如何确定？《细则》第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。