对集团财务报表审计的特殊考虑

第十六章对集团财务报表审计的特殊考虑

一、集团审计的两类基本概念

1、集团及其组成部分

重要组成部分：

●具有财务重大性的重要组成部分：基准（资产、负债、现金流量、利润总额、

营业收入）、百分比（15%）

●具有特定特别风险的重要组成部分：包括外汇交易、特殊退货安排、远期外汇

合同交易、使用衍生工具交易、存在大量过时存货等。

2、集团财务报表审计

1）集团项目组职责：制定集团总体审计策；与组成部分注册会计师沟通；针对合并过程执行相关工作；评价得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。

2）组成部分注册会计师及其构成：组成部分注册会计师，是指按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师或会计师事务所。组成部分注册会计师可能按以下三种方式构成：由集团项目组派出、由集团项目组成员兼任、由管理层聘请

二、责任设定和集团审计目标

1、责任设定与限制

责任设定：组成部分注册会计师对组成部分财务信息所发现的问题、得出的结论、形成的意见负责；集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见负有责任；两种责任不能相互替代、减轻。

责任限制：除非法律法规另有规定，集团审计报告中不应提及组织部分注册师（即使因组成部分获取证据受限也不行），提及了也要注明不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所的责任。

2、集团审计目标

确定是否担任集团审计的注册会计师。如果担任则需要与组成部分注册会计师清晰沟通，并审计集团财务报表、发表审计意见。

三、集团审计的业务承接与保持

（一）初步了解集团公司及其环境

1、首次接受集团审计委托

1）了解的途径：集团管理层提供的信息；与集团、组成管理层沟通；与前任沟通；与组成沟通。

2）了解的事项：集团结构；组成部分中对集团重要的业务活动；对服务机构的利用；对集团层面控制的描述；合并过程的复杂程度；由谁来对组成部分执行相关工作（理由）；可否不受限制地接触相关方面

2、连续执行集团审计业务

应着重获取集团公司以下方面重大变化的证据：组织结构的变化；重要组成部分业务活动的变化；集团、组成关键管理人员在构成上的变化；对集团、组成管理层诚信和胜任能力的疑虑；集团层面控制的变化；适用的财务报告编制基础的变化。

（二）对审计范围受到限制的处理

1、集团管理层施加限制导致发表无法表示意见：

拒绝（新）或解除（连续）业务；无法拒绝、解除则在可能的范围内实施审计并发表无法表示意见。

2、可能影响集团审计意见的限制：对组成部分接触受限；对组成部分执行工作受限。

3、重要组成部分审计范围受限：如无法获取重要组成部分的充分、适当的审计证据，要考虑对审计意见的影响。

4、不重要组成部分审计范围受限：如集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则可认为这已获得了充分、适当的证据。（三）针对集团审计的特殊约定

除了要明确适用的财务报告编制基础等通常的约定内容外，针对集团审计业务的特殊约定条款要可能还包括：集团、组成CPA之间沟通不受限；组成部分重要信息要告知集团项目组；允许集团项目组接触组成部分。

四、了解集团、组成部分及其环境

（一）了解的内容

1、集团管理层下达的指令

2、集团管理层针对舞弊的风险评估与应对

（二）了解的方法：对重大错报风险和舞弊风险的讨论

1、参加讨论的人员：集团项目组关键成员需要参加讨论，组成部分注册会计师可能参与讨论。

2、讨论可以提供的机会

（三）了解的程度

集团项目组应当对集团公司及其环境、组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：确认或修正最初识别的重要组成部分；评估由于舞弊或错误导致集团财务报表重大错报风险。

五、了解组成部分注册会计师

集团项目组是否必须了解组成部分注册会计师？用到才需要了解

如需了解，了解组成部分注册会计师哪些方面？职业道德、独立性、胜任能力；是否处于积极的监管环境；能否获得充分适当证据。

1、与集团审计相关的职业道德要求：组成部分注册会计师需要遵守与集团审计相关的职业道德要求。

2、组成部分注册会计师的专业胜任能力

3、特殊情况的处理

如集团项目组对组成部分注册会计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑，集团项目组应就组成部分财务信息获取充分、适当的证据，而不应要求组成部分注册会计师执行相关工作。[有重大疑虑则不能利用]

如组成部分注册会计师不符合集团审计的独立性，集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进一步程序，以消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响。[不符合独立性，不可救药]

集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进一步程序，消除对组成部分注册会计师专业胜任能力的非重大疑虑，或未处于有效监管的影响。[非重大疑虑，可以挽救]

六、重要性

1、集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。

2、集团项目组确定集团财务报表认定层次重要性

3、集团项目组确定组成部分整体的重要性

●如组成部分注册会计师[代表集团项目组]对组成部分财务信息实施审计或审阅，基

于集团审计目的，集团项目组应为这些组成部分确定重要性

●集团项目组需要将组成部分整体的重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性,

以便将集团公司联同各组成部分未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表

整体重要性的可能性降至适当的低水平。

●在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。

因此，各个组成部分整体的重要性的汇总数有可能高于集团财务报表整体重要性。

●集团项目组不需要对计划仅在集团层面实施分析程序的不重要组成部分设定重要

性

4、组成部分实际执行的重要性

●组成部分注册会计师或集团项目组需要确定组成部分实际执行的重要性。

●如组成部分注册会计师确定了组成部分实际执行的重要性，集团项目组应当评价该

实际执行的重要性是否适当

●实务中，集团项目组可能按组成部分实际执行的重要性确定组成部分整体重要性

5、集团项目组设定集团财务报表明显微小错报临界值

集团项目组需要针对集团财务报表设定明显微小错报临界值。组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过这个临界值的错报通报给集团项目组。

集团财务报表整体的重要性应当高于组成部分重要性。

七、针对评估的风险采取的应对措施

1、对重要组成部分执行的工作

1）具有财务重大性的重要组成部分：由集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分重要性对该组成部分财务信息实施审计。

2）具有特定特别风险的重要组成部分

集团项目组亲自执行或参与执行：

●使用组成部分重要性对其审计；

●针对与特别风险相关的一个或多个账户余额、披露事项实施审计[此时要考虑

多数财务报表项目是否相互关联]

●针对特别风险实施特定的审计程序。