高级财务会计第一章企业合并会计

借：长期股权投资 1600 贷：股本 银行存款 资本公积
例： 甲企业按面值增发1500 万元的普通股给乙公司 股东，取得乙公司80% 的股权；乙公司合并日 净资产的账面价值为 2000万元；甲公司另支 付发行股票有关费用1 万元。
1500 1 99
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三、多次投资分步实现的同一控制下企业合并
1、通过多次股权投资分步实现的企业合并，合并日不必
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放弃资产实施的控股合并：
借：长期股权投资 贷：现金、存货等 资本公积
[取得的被并方净资产账面价值] [支付的资产的账面价值] [ A大于B的差额]*
A B C
同一控制 下的合并
如果需要借记“资本公积” 科目，则以合并方“资本 公积”科目（股Baidu Nhomakorabea溢价） 贷方余额为上限，不足部 分冲减合并方“留存收益” 账面余额。以下同 。
要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量
吸收合并、新设合并——取得的可辨认净资产按 其公允价值入账 控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计 量
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一、确认与计量的基本要点
要点2——合并成本的计量
合并成本
=
合并对价的公允价值
•购买方在合并中付出的资产（或发生的负债），其公允价值构成 合并成本；
[取得的被并方资产账面价值]
A [承担的被并方负债账面价值] [发行债券的面值－相关手续费佣金等] B C D
银行存款等 [与债务相关的手续费佣金等] 资本公积
例： 甲企业按面值发行 1800万元的债券给乙 公司股东，取得乙公 司账面价值为2000万 元的净资产（资产 2800万元，负债800 万元）；甲公司另支 付发行债券有关费用 1万元。
非同一控制 下的合并
[取得的被购买方资产公允价值 [取得的被购买方净资产公允价值 ] ]
[承担的被购买方负债公允价值] [（B大于A 之差] [支付的合并对价的账面价值] [合并对价公允价值与账面价值之差] [A大于B之差]
[取得净资产的公允价值] [差额]
A A
C
B
对价的公 允价值
C
如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则
高级财务会计
主讲教师：俞兰平 Email:yulanping@163.com
内容体系
第一章 企业合并会计 第二章 合并会计报表 第三章 外币业务会计 第四章 租赁会计 第五章 衍生金融工具会计 第六章 股份支付会计 第七章 中期财务报告 第八章分部报告 第九章 清算会计 第十章 特殊行业会计
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第一章 企业合并会计
3.两类合并的参与方称谓比较 同一控制下：合并方、被合并方 非同一控制下：合并方（购买方）、被合 并方（被购买方）
4.合并日或购买日的确定 实际取得控制权之日 “交易日”与“购买日”有何区别？
5.两类合并的合并对价的形式比较
两类合并，合并方的合并对价都有可能是：
付出现金或非现金资产 发生或承担负债
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二、一次投资实现企业合并的合并方账务处理归纳
比较
吸收合并
放弃资产实施的企业合并
控股合并
发行债券实施的企业合并
新设合并基本上 与吸收合并相同
发行股票实施的企业合并
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放弃资产实施的吸收合并：
同一控制 下的合并
借：有关资产 贷：有关负债
[取得的被合并方资产账面价值] [承担的被合并方负债账面价值] [支付的资产的账面价值] [ A大于B的差额]*
第一百货
+
华联商厦
第一百货
上海百联股份 有限公司
企业合并与长期股权投资的关系
同一控制下的 企业合并 非同一控制下 的企业合并 结果1： 吸收合并、新设合并 结果2： 控股合并 控 制
会 计 方 法
合并时的处理： 购买法、权益结合法
长期 股权 投资
投资后的处理： 成本法、权益法 共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响
第一节 企业合并概述
第二节 同一控制下企业合并的会计处理
第三节 非同一控制下企业合并的会计处理
核心知识点： 对企业合并的确认、计量
3
第一节
企业合并概述
一、企业合并的含义
二、企业合并的类型
什么是企业合并？ 主要知识点 企业合并有哪几种分类方法？
4
第一节
一、企业合并的含义
企业合并概述
既是独立的法人主体 也是独立的报告主体
主要知识点
如何计量合并中取得的净资产或股权 如何确定合并成本 如何确认合并商誉 如何对合并商誉进行初始计量 如何确定被购买方净资产的公允价值 如何理解合并费用的处理方法
？ ？ ？ ？ ？ ？
这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。
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一、确认与计量的基本要点
发行权益性证券
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（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类
吸收合并 企业合并 新设合并
控股合并
比较……
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吸收合并、新设合并、控股合并比较
1 吸 收 合 并 新 设 合 并
+
2
=
+
3
=
+
=
母公司
+
子公司 控股合并
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“百联合并案” 2004年11月26日，第一百货以吸收合并的方式合并华 联商厦，该次合并是我国首例上市公司之间的吸收合 并，为我国证券市场的一大创举，被誉为“百联模式”
长期借款
净资产
3 000
7 000
3 000
11 000
要求：编制甲企业有关企业合并的账务处理。
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借：固定资产 8 000 长期股权投资 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 无形资产 10 000 营业外收入——处置非流动资产利得 4 000
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发行债券实施的吸收合并：
对长期股权投资账面价值进行调整。 2、初始投资成本=被合并方的账面价值×控股比例 3、应调整金额=初始投资成本—（原投资账面价值+取得 新投资支付对价的公允价值）
4、应调整金额调整资本公积（股本溢价或资本溢价），
资本公积不足冲减的冲减留存收益。
第三节
非同一控制下企业合并的会计处理
一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳
（三）按涉及行业的不同进行分类
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（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类
企业合并
同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并
注意：比较
两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的称谓 合并日或购买日的确定 两类合并的合并对价
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1.两类合并的概念比较
（1）同一控制下的企业合并
银行存款等 [与发行股票相关的手续费佣金等] 资本公积
例： 甲企业按面值增发 1800万元的普通股给 乙公司股东，取得乙 公司账面价值为2000 万元（资产2800万元， 负债800万元）的净 资产；甲公司另支付 发行股票有关费用1 万元。
[ A大于（B+C）的差额]
借：有关资产 2800 贷：有关负债 800 股本 1800 资本公积 199 银行存款 1
A（母公司） A、B分别控制C、D
B（母公司）
C （子公司） C+D
D （子公司）
C、D合并，属于非同一控制下的企业合并
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关键词 同一方、相同的多方
控制
非暂时性
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2.两类合并的实质比较
同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、 后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并 视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应 的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合 并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种 合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制 权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循 交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值— —公允价值。 11
A
B C
现金、存货等 资本公积
实际发生的直接合并费用
借：管理费用 贷：银行存款等
以下同
如果需要借记“资本公积” 科目，则以合并方“资本 公积”科目（股本溢价） 贷方余额为上限，不足部 分冲减合并方“留存收益” 账面余额。以下同 。
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发行债券实施的吸收合并：
同一控制 下的合并
借：有关资产
贷：有关负债 应付债券
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二、购买方账务处理归纳
比较
吸收合并
放弃资产实施的企业合并 发行债券实施的企业合并
控股合并
发行股票实施的企业合并
新设合并基本上 与吸收合并相同
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放弃资产实施的吸收合并：
借：有关净资产 借：有关资产
贷：有关负债 借：商誉 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等 营业外收入等 营业外收入
借：有关净资产 商誉
【例】
参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。
A（母公司）
同一控制
B、C同为A 的子公司
非暂时性
A控制B、C在12个月以上
B （子公司） C+B
+
C
（子公司）
B、C合并，属于同一控制下的企业合并
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1.两类合并的概念比较
非同一控制下的企业合并
【例】
参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。
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一、确认与计量的基本要点
理解的关键
合并方取得的净资产或股权按账面价值入账
两者之差
调整股东权益
合并方支付的合并对价按其账面价值计量 合并费用的处理 直接合并费用 发行债券的费用 发行权益证券的费用
调整顺序？
当期损益 （管理费用） 债券初始计量金额 （应付债券——利息调整） 抵减溢价收入 （资本公积）
•购买方合并中付出的资产在按其账面价值予以注销
•相关资产公允价值与账面价值的差额，作为资产转让损益计入当 期损益
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一、确认与计量的基本要点 要点3——合并商誉的确认与计量
前者大于后者之差 合并成本与取得的可辨认净资 产公允价值份额之间的差额
商誉
当期损益 前者小于后者之差 （营业外收入）
企业合并形成的商誉， 经初始确认为资产项 目以后，不予以摊销， 而是至少在每年年末 进行减值测试。
合并商誉的确认： ——吸收合并、新设合并：在合并方 个别资产负债表中单项报告 ——控股合并：在合并方的合并资产 负债表中单项报告
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一、确认与计量的基本要点
要点4—合并费用的处理
当期损益 （管理费用） 债券初始计量金额 （应付债券——利息调整）
直接合并费用 发行债券的费用
发行权益证券的费用
抵减溢价收入 （资本公积）
借：长期股权投资 1600 应付债券—利息调整 1 资本公积 200 贷：应付债券—面值 1800 银行存款 1
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发行股票实施的控股合并：
借：长期股权投资
贷：股本
[取得的被并方股东权益账面价值份额]
[发行股票的面值 ]
A
B C D
银行存款等 [与发行股票相关的手续费佣金等] 资本公积 [ A大于（B+C）的差额]
贷：主营业务收入 [放弃存货的公允价值] 应交税费—应交增值税（销项税额）
还要确认主营业务成本 36
【例】甲企业以公允价值为14 000万元、账面 价值为10 000万元的无形资产作为对价对乙企 业进行吸收合并，甲、乙公司此前无关联方关 系，购买日乙企业的情况如下：单位：万元
项目 固定资产 长期股权投资 账面价值 6 000 4 000 公允价值 8 000 6 000
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。
经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主 体，也可能是多个法人主体 交易:公允价值 事项:账面价值
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二、企业合并的类型
（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发 生变化进行分类
（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类
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（三）按涉及行业的不同进行分类
横向合并
企业合并
纵向合并
混合合并
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第二节
同一控制下企业合并的会计处理
一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳
主要知识点
如何对同一控制下企业合并进行确认？
如何在合并日对股东权益进行调整？
如何理解合并费用的处理方法？
这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。
[ A大于债券面值的差额]
借：有关资产 2800 应付债券—利息调整 1 贷：有关负债 800 应付债券—面值 1800 资本公积 200 银行存款 1
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发行股票实施的吸收合并：
同一控制 下的合并
借：有关资产
贷：有关负债 股本
[取得的被合并方资产账面价值]
A [承担的被合并方负债账面价值] [发行股票的面值 ] B C D
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发行债券实施的控股合并：
同一控制 下的合并
借：长期股权投资 [取得的被并方股东权益账面价值份额]
应付债券 —利息调整
A
B C
贷：应付债券 银行存款 资本公积
[发行债券的面值－相关手续费佣金等] [与债务相关的手续费佣金等] [ A大于B的差额] 借贷都可以 D
例： 甲企业按面值发行 1800万元的债券给乙 公司股东，取得乙公 司80%的股权。乙公 司合并日净资产账面 价值为2000万元。甲 公司另支付发行债券 有关费用1万元。