浅析房地产开发企业售后返租的税务处理及案例解析

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时间:2009-10-30 08:46 来源:新浪博客 作者:肖太寿 所谓售后返租是指开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让 优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购 房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开 发公司统一经营，经营收益归开发商。地产企业售后返租的税务处理 主要涉及到企业所得税、个人所得税、房产税、土地增值税和营业税 的处理，下面以案例分析的形式分别给予介绍。 [案例]： A 公司是一家外资商业地产公司，采用售后返租方式销售商品房。开 发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商品房按优 惠价85 万元（即总价100 万元的85%）出售，在未来5 年内，该商 品房归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣 额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销 售房产时，对未来5 年内转租房产能收取多少收益并不确定并假设当 年 A 公司将商品房转租取得租金 5 万元（不考虑城建税、教育费附 加、土地使用税）。请问A 公司售后返租行为涉及到哪些税收问题？ 1、营业税的涉税分析 （1）政策法律依据 全文来自天津财税信息网,欢迎转载! ①《营业税暂行条例》第一条规定，纳税人发生应税劳务、转让无形 资产和销售不动产的应作为营业的纳税人。百行会计网 ②《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为， 如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业 额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从 营业额中扣除。 ③《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应 税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用。 ④各地税务机关出台售后返租的相关具体规定。 江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批 复》（苏地税函〔2008〕135 号）规定，房地产开发公司销售不动产， 采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若 干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先 取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产 开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施 细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营 业额。 浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函 〔2008〕62 号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式

将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或 房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合 同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定 时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额 （或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款， 一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权 和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业—— —租赁业”税目征收营业税。 （2）分析结论 基于以上政策法律规定，可以得出以下结论： ①A 公司应按“销售不动产”税目缴纳营业税。 ②A 公司无偿取得的出租收益 15 万元（100-85）应作为价外费用计 入营业税计税依据。 ③A 公司销售房地产应缴纳营业税 100×5%=5（万元）。购房者返租 商品房应缴纳营业税15×5%=0.75（万元）。 ④A 公司还需就当年转租商品房取得的租金收入5 万元按“服务业— —租赁业”税目缴纳营业税，即5×5%=0.25（万元）。 2、印花税的涉税分析 A 公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转 租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税： 85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15× 0.001+5×0.001=0.02（万元）。 3、所得税的涉税分析 （1）政策法律依据 ①国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务 所得税处理问题的批复》（国税函〔2007〕603 号）规定，从事房地 产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建 筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取 何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别 进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让 的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损 益，计入当期应纳税所得额。 ②从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家 税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕 875 号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应 确认收入的实现： 第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险 和报酬转移给购货方； 天津财税 网 欢迎转载 第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管 理权，也没有实施有效控制； 第三，收入的金额能够可靠地计量； 第四，已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 （2）

分析结论 全文来自天津财税信息网,欢迎转载! 基于以上第①项政策规定规定，对于售后返租业务，A 公司需分别作 销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。 即A 公司的租赁支出成本就是，一次性让利给购房者的折让优惠额， 按权责发生制原则，A 公司每年的租赁支出为15÷5=3（万元）。 同时，根据以上第②项政策规定，A 公司在销售房产时，以后商品房 租赁能收取的租金收入是不确定的。因此，对于此不确定的租赁应税 金额不能并入企业销售商品房的收入总额中，企业应以折扣后的销售 金额85 万元作为所得税应税金额。转租收入 5 万元应在满足收入确 定条件后，计入当年度应纳税所得额。基于以上分析，A 公司当年应 纳税收入额为：85+5=90（万元），扣除租赁支出3 万元、开发产品成 本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。 4、个人所得税的涉税分析 （1）政策法律依据 国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议 购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2008〕576 号）规 定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企 业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定 期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用， 其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的 房屋租赁收入支付了部分购房价款。根据个人所得税法的有关精神， 对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所 得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得 的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算 确定。 《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人， 以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。（2）分析结论 基于以上规定，A 公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房 者应缴纳的个人所得税[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）。 否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关 向购房者追缴税款，对A 公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3 倍以下的罚款。 5、土地增值税的涉税处理 《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产取得的收入， 包括货币收入、实物收入和其他收入。而根据国税函〔2008〕875 号 文件规定，确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计 量”。所以A 公司销售商品房时不确定的转租收益不能作为其他收入 计入《土地增值税暂行条例》第五条规定的收入中。 因

此，在计算土地增值税时，A 公司应以 85 万元作为纳税人转让房 地产取得的收入额。 6、房产税的涉税处理 购房者将购买的商品房返租给 A 公司，每月应按租金收入（少支出 的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产 税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商品房转租，按 房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。