合并财务报表研究：趋势与展望

合并财务报表研究：趋势与展望班级：会计S081 姓名：李翠学号：20080380【摘要】合并财务报表作为集团企业规定编制的正式财务报表，不仅可以反映企业集团的整体经营状况、综合业绩，也成为投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。

本文从合并财务报表的合并理论、合并范围及合并依据等方面，进行简单的文献回顾，以此来发现合并财务报表在当今经济发展中的发展程度。

【关键词】合并理论合并范围合并会计处理20世纪以来，随着世界范围企业集团化进程的加快，以及各方面对财务信息需求的日益增强，如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，以真实、全面地反映企业集团在整体上的全貌问题，成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。

“合并会计报表”与“外币折算”、“物价变动会计”被列为国际会计三大难题。

我国企业集团化进程较晚，企业合并会计报表编制起步仅十几年的历史，但是我国对于发展完善会计准则，使其逐渐与国际准则相协调的过程是不遗余力的。

2006年财政部发布了新的《企业会计准则》，包括基本准则、具体准则以及《企业会计准则一应用指南》，其中《企业会计准则第33号—合并财务报表》及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。

在全面考察我国国情的基础上，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。

1 关于合并财务报表的合并理论的综述1．1美国合并财务报表的合并理论（1）ARB51认为“合并财务报表的目的是将整个企业集团视为有一个或多个分支机构的单一经济实体，反映母公司及其子公司的财务状况和经营成果，其主要使用者为母公司的股东和债权人。

”’这里兼顾了主体理论和母公司理论。

（2）FASB1999年2月23日所发布的征求意见稿《合并财务报表：目的和政策》中对编制目的的表述与现行准则类似，具体规定是：“合并财务报表的目的是将企业集团视为统一持有母公司和子公司的资产、承担母公司和子公司的负债并执行母公司和子公司业务的有一个或多个分支机构的单一经济实体，以报告该报告实体的财务状况、经营成果和现金流量。

”这样的规定更为突出了主体理论。

（3）FASB1995年10月16日所发布的征求意见稿《合并财务报表：政策和程序》中则在对少数股东权益的列示和计量规定上采用了其他理论：(l)主体理论:少数股东权益列示于股东权益之中；(2)母公司延伸理论:少数股东权益以公允价值计量，且不含在商誉中的份额。

1．2 IASC所采用的合并理论（1）编制目的：IAS27规定“合并财务报表是将集团视为单个企业呈报的财务报表”。

这其中反映了主体理论。

（2）未实现损益的抵销：IAS27要求全额抵销内部交易的未实现损益，可见采用的是主体理论。

（3）合并财务报表的会计处理方法：所允许采用的权益集合法是以主体理论为基础的。

（4）少数股东权益：IAS22对此的替代处理方法是应按少数股东在子公司可辨认净资产的公允价值中所占的份额反映，即不含在商誉中的份额。

这亦是母公司延伸理论的反映。

1．3我国的合并理论（1）编制目的：《暂行规定》要求合并财务报表“综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”。

其中反映了主体理论。

（2）未实现损益的抵销：《暂行规定》未对逆销和顺销作出区分，无论逆销抑或顺销，内部交易所产生的未实现利润都应当全额抵销。

这里采用的是主体理论。

国内外学术界，KennethMost（1956) “会计理论是由与实务相区别的原则和方法的系统描述所组成。

因此，稳健原则属于会计理论的内容，而对当期应收款计提坏账准备的具体处理，则是实务问题。

”Henderson（1992) “是一套逻辑严密的原则。

”约瑟夫·斯蒂格利茨(1999)为代表的新经济发展理论提出了“利益相关者理论”这一广义公司治理理论。

于玉林（《现代会计哲学》）“会计理论与方法，使人有一种误解，以为会计方法没有理论。

实际上，会计方法也是有其理论的。

例如，复式记账法，其原理就是复式记账法的理论;”(葛家澎，刘峰，1999) “…从宽泛的意义上…，包括最为抽象的理论研究…，较成型的理论体系…，也包括实际工作中广泛运用的公认会计原则或会计准则等”2关于合并范围的文献回顾在合并范围上，会计职业组织文告中关于合并范围的演进反映了合并范围逐步扩大及主要从法定的控制权向实质控制权的演变，对此的回顾主要从美国公认会计原则、国际会计准则或国际财务报告准则及我国关于企业合并和合并财务报表的相关法律法规进行。

而相关学者主要侧重于从实际问题来探讨法定控制权与实质控制权的适用性，进而提出现行实务中出现的关于合并范围问题的相应建议。

2．1 美国的研究现状早在1959 年，美国第51 号《会计研究公告》(ARB No.51)就规定了基于“多数股权”的合并。

1987 年美国第94 号财务会计准则公告《合并所拥有多数股权的子公司》(SFAS 94)规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暂时的。

1995年10月，美国财务会计准则委员会就发布了征求意见稿《合并财务报表：政策与程序》，其中合并政策突破了多数股权或法定控制权的规定，而向“实质性控制权”推进，以适应公开发行股票的股份有限公司股权日益分散的实际趋向。

但1999年2月又发布了征求意见稿《合并财务报表：目的与政策》，决定暂时推迟对“程序”部分的准则制定工作。

“安然事件”出现后，特殊目的实体的合并问题引起了美国财务会计准则委员会的重视。

美国财务会计准则委员会于2003年1月17日发布的第46号解释公告要求：“如果一家公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两者情况兼有，那么该公司（即主要受益方）应合并该可变利益实体”，其中的“可变利益实体”包括特殊目的实体、表外融资结构及类似实体。

2．2 国际会计准则委员会的研究国际会计准则委员会于1989 年颁布了第27 号国际会计准则(IAS27）《合并财务报表和对子公司投资的会计处理》，其中强调以“控制”为基础，来判断是否纳入合并范围。

在2003 年底，国际财务报告准则委员会(IFRS)修订了( IAS 27)，修订后的(IAS 27 )全称为《合并和单独财务报表》，要求在判断是否存在“控制”时，考虑潜在表决权（股票买入期权、可转换债券等）的影响，严格限制准备在近期出售的子公司不予合并的规定，并且明确了暂时性控制存在的具体条件。

2．3 我国的现行发展我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995 年 2 月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，要求“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳人合并会计报表的合并范围。

”2005 年12 月31 日正式颁布了《企业会计准则第33 号——合并财务报表》，并把合并范围作为一个单独的部分在准则中列示。

国内学界对合并范围的探讨主要集中在两方面，一方面是对是否予以纳入合并范围的基本原则的探讨，即对法定控制权和实质控制权的探讨；另一方面是对现行实务衍生的关于合并范围的具体问题的探讨。

在基本原则探讨方面，常勋（2004）认为法定控制权仍有可供判断的法定证据，实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化，从而不可避免地将导入专业判断的主观因素。

杨绮(2004)在对合并范围的理论阐述和国际惯例比较基础上,对我国《合并会计报表暂行规定》进行评述，认为我国在数量标准上采用加法原则判断标准是可取的；其次我国在质量标准上采用的仍然是法定控制权标准，尚未涉及实质控制权；再次，在不纳入合并范围的子公司的判断上，对于特殊行业、转产的子公司、明确已委托给其他企业经营管理或者由其他企业承包、租赁的子公司是否纳入合并范围进行了探讨，并提出应明确暂时性控制的具体定义。

在合并范围所产生的具体问题方面，储民宏（1997）对关停并转的子公司是否纳入合并范围时认为，对于已关闭、停业、合并的子公司，由于其已非持续经营或被其他企业兼并，故不须纳入合并范围；但对于转产的子公司，母公司仍能对其实施有效的控制，则应纳入合并范围。

葛希群等（2002）对持续经营条件下资不抵债子公司是否合并及如何合并的问题进行了探讨，提出为了反映集团整体净资产的真实状况、耗蚀程度以及母公司的管理责任，仍应将这类子公司纳入合并会计报表范围，但其合并方法应视子公司所有者权益出现负数时投资者对超额亏损所承担的责任不同做不同处理。

储一昀等（2004）《合并会计报表的合并范围探析》结合我国的具体情况，讨论了美国和我国对合并会计报表的合并范围的界定，对我国合并报表准则的制定提出了的建议，并针对持续经营的资不低债子公司、委托经营、承包经营是否合并，复杂持股的合并，期中购买股权的处理等问题进行了探讨。

余恕莲等认为:“合并会计报表的基础是企业集团的经济实体，合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次”。

储一昀针对特殊目的实体合并问题提出了“主受益方原则”，即“主要受益方可能是向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。

”3 合并财务报表编制程序的概念依据的文献回顾在合并财务报表编制程序的概念依据上，ARB51指出合并财务报表的编制目的主要是反映母公司及其子公司经营成果和财务状况，以满足母公司的股东和信贷者的需要。

黄世忠（2001）从理论渊源、合并理念两个角度，比较系统地论述合并报表的三种基本观念——所有者观、主体观、母公司观，进行必要的评述并以此为基础对我国合并会计报表的理论选择进行探讨。

常勋（2004）分别讨论了按母公司观和按主体观编制合并财务报表在程序上的主要特征，指出了母公司观与主体观融合的趋势及IASB和美国FASB均意图转向主体观。

英国会计准则理事会（2005）建议IASB对新起点法进行考虑。

王志英（2005）在对所有权论、实体论、母体论、当代论等四种理论的特点及缺陷进行讨论的基础上，认为从国际上对合并财务报表理论的选择趋势来看，广为采用的母公司观正逐渐向主体观融合，主体观正逐渐成为合并财务报表编制程序和方法的改革趋向；从我国的现实选择来看，对于既存在控制权的母公司，又存在少数股权的情形，主体论将是最佳的选择，而对于一个公司由两个或两个以上主体联合控制的情形，采用比例合并法更能反映联合控制主体的真实财务状况。

李明辉（2002）在对权益理论进行介绍的基础上,侧重分析源自于所有权理论和主体理论的所有者观、主体观以及介于二者之间的母公司观,并对不同观念下的合并报表方法进行比较。