美国公认会计准则下投资业务会计处理探析

美国公认会计准则下投资业务会计处理探

析

一、投资业务的分类

投资指企业以现金、实物、无形资产或以购买股票、债券等有价证券方式对其他企业进行投资。对外投资主要分为金融资产投资和长期股权投资。美国财务会计准则委员会(FASB)115号会计准则一投资于债务和权益性证券的会计处理将有价证券投资分为三类:(1)交易性证券投资,指企业为了在短期内出售而购买和持有的权益性和债务性证券,在资产负债表列作流动资产;(2)持有到期投资,是投资者有意愿和能力持有至到期的债券;(3)可供出售的证券,持有可供出售的证券是为了在未来某一时间出售,持有时间6～18个月,既可以是短期投资也可是长期投资。长期股权投资主要包括股票投资和其他股权投资。

任何投资取得时按取得成本入账,但证券投资取得后的会计处理有较大差异。针对不同投资类型投资,会计处理的方法有:公允价值法、权益法、摊余成本法、合并财务报表法。本文将结合不同的会计处理方法,探讨美国公认会计准则下不同类型投资业务的会计确认、后续计量、期末计价及减值情况。

二、股票投资的确认与计量

(一)确认为交易性证券和可供出售的证券根据美国(FASB)115号会计准则,交易性证券和可供出售的证券在取得时均按其原始取得成本入账,在后续计量中采用公允价值计量。虽然都是公允价值计量,在会计处理上有所不同。交易性证券公允价值变动计人净利润,可供出售的证券公允价值变动计入所有者权益下的综合收益。

(1)初始计量。对交易性证券和可供出售的证券的在取得时均按其原始取得成本入账,成本包括买价和经纪人的佣金、交易税费及手续费等。

[例1]假定2006年7月1日,s公司以每股$40的价格购入B公司发行的股票1000股,占B公司有表决权股份的10%,发生交易费$500。根据投资持有目的不同,可分为两种情况。(单位:美元下同)

投资持有者准备短期持有将其划分交易性证券。

借:股权投资――交易性证券40500

贷:现金40500

如投资者确认为可供出售证券。所作分录相同。

(2)后续计量。公司在取得有价证券后,对交易性证券和可供出售的证券持有期间的后续计量采用公允价值法,即被投资公司宣告发放股利时确认投资收益;出售时根据取得收入与投资成本差额确认投资收益;会计期末要确认未实现的持有利得和损失,但对未实现的持有利得和损失列报有所不同,

对交易性证券会计期末按市价调整投资账面,成本和市价之间的差额属未实现的持有利得或损失计入当期损益;对可供出售的证券投资,其公允价值变动产生的损益直接计人所有者权益下其他综合收益项。

第一,持有股票期间投资收益的计量。承例1,如12月31日收到每股$2的现金股利,交易性证券和可供出售的证券在确认投资收益的会计处理相同:

借:现金2000

贷:投资收益2000

第二,期末计价。承例1:假定2007年12月31日s公司交易性投资的公允价值总额$48000,投资成本总额$40500,故产生$7500未实现的持有利得。若为交易性证券则: 借:市价调整――交易性证券7500

贷:未实现利得――收入7500

“市价调整――交易性证券”账户的使用能够帮助公司记录投资的实际成本。出售证券时,需要用该实际成本确认实现的利得和损失。交易性证券的公允价值是投资成本与市价调整――交易性证券的总和。未实现的利得在利润表“其他收益和利得”部分报告。若为可供出售的证券, 借:市价调整――可供出售证券7500

贷:未实现利得――权益7500

第三,股票出售。假定s公司2007年2月10日出售其持

有的B公司的股票,出售净收益$46500。这时股票账面价值为$48000(40500+7500),因此产生$1500的处置损失,若为交易性证券则:

借:现金46500

股权投资出售损失1500

贷:股权投资――交易性证券48000

若为可供出售的证券,则需结平“未实现的持有利得”账户,冲销投资账户,会计处理如下:

借:现金46500

未实现的利得――叔益7500

贷:股权投资――可供出售证券48000

股权投资出售利得6000

第四,减值。由于交易性证券公允价值变动计入当期损益,不需计提减值。对于可供出售证券,当公允价值大幅下降,且价值下跌非暂时性。应确认减值损失。

(二)确认为长期股权投资长期股权投资通过现金、非现金资产或债转股方式取得其他企业一定份额所有权益而形成的。持有时间超过一年以上的非流动资产。根据投资目的不同及投资企业和被投资企业关系不同分为三类:非控制又非重大影响的股权投资,重大影响的股权投资和控制性的股权投资等。当投资公司持有被投资公司股权小于20%时,视为非控制又非重大影响的股权投资,对既非控制又非重大影响的

权益证券投资,根据美国115号会计准则,将其归类为可供出售的证券,对于公允价值能可靠确定的可供出售投资,美国会计准和国际会计准则都要求采用公允价值计量。当投资公司持有被投资公司股权大于20%时,小于50%时,被视作有重大影响的股权投资,采用权益法会计处理,当投资公司持有被投资公司股权大于50%时,为控制性的股权投资,被投资公司视为母公司,投资公司为子公司,编制合并财务报表。

(1)初始计量。权益法和公允价值法均按实际取得成本对长期股权投资进行初始计量。

[例2]假设平安公司20×6年1月1日以$400000取得德仁公司30%有表决权股份。由于投资公司持有被投资公司股权大于20%,小于50%,采用权益法会计处理,

借:长期投资400000

贷:现金400000

假定平安公司所取得德仁公司股份仅占德仁公司有表决权股份的5%,则视为可供出售的证券,采用公允价值法计量,投资初始计量与权益法相同。

(2)后续计量。采用权益法计量在持有期内确认被投资公司股东权益变化对长期股权投资账面价值的影响。宣告发放股利时确认投资收益,同时冲减投资账面。被投资公司取得利润或发生亏损时,均按持股份额调整投资账面。公允价值会计处理与前述相同。