合并理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论;有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。
实务中多采用经修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体理论。
按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。
它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
合并报表合并方法和理论的总结
A B1.合并方法与合并观的关系2.三种合并观的主要区别对应的权益理论母公司观没有独立的、逻辑一致的理论基础。
是"所有者观"和“主体观”的折中。
实体观对应“主体理论”。
主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将所有权理论的基本会计等式改写为“资产＝负债＋所有者权益”,或者以更简化的方式,表述为：“资产＝权益”所有权观对应“所有者理论”。
认为，企业所有者是会计关注的中心。
“资产－负债=所有者权益”3.三种合并观下，合并报表的具体区别(假设用960万购买了P公司75%的股权，购买日P公司净资产公允价值为900万，账面价值为800万，逆销的未实现利润为20万)母公司理论合并报表的使用者母公司的股东合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股权股东所获得的净收益应排除在外子公司少数股权股东收益在母公司股东来看，是一项费用子公司少数股权股东权益在母公司股东来看，是一项负债子公司净资产的合并（合并子公司净资产的增值）子公司净资产=“购买日子公司净资产的公允价值*母公司持股比例”+“购买日子公司净资产账面价值*少数股东持股比例”未实现利润的抵消顺销全抵，逆销只抵母公司享有的份额合并产生的商誉属于母公司的利益，与少数股东无关AB4.三种合并理论的优缺点优点能解决同一公司隶属于两个或两个企业集团的问题所有权理论由于合并报表是由母公司编的，母公司股东最关心自己份额的净资产，故这一理论得到广泛运用母公司理论实体理论C D E 主要观点母公司观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东，而按母公司观编制的合并财务报表在具体提供财务信息时又将视野扩大到了少数股东。
主体观强调了编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅为了满足母公司股东的信息需求，因此，主体观认为合并财务报表的分析主体为母公司股东和少数股东。
所有者观强调合并财务报表的主要使用者是母公司股东，编制合并财务报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，而子公司少数股东的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，也就是说，所有者观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东。
合并财务报表的合并理论
第一节合并财务报表的合并理论◇母公司理论◇实体理论◇所有权理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理；对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。
企业合并财务报表合并理论比较分析
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惯 例 趋 同 的 思 想 ， 同 时 也 具 有 鲜 明
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理 论 虽 然 从 不 同 角 度 论 证 丁合 并 的 实 质 ，但 其 合 并 报 表 编 制 基 础 并 不
是 完 全 基 于 母 公 司 对 子 公 司 的 控 制 与 被 控 制 关 系 ， 冈 而 不 能 充 分 揭 示 母 公 司 因 拥 有 控 制 权 而 对子 公 司行 使 权 利 这 一 杠 杆 作 用 ，也 就 不 能 真 实 反 映 公 司 集 团 的 生 产 经 营 能 力 和 收 益 情 况 。３ ．合 并 有 关 资 产 和 负 债
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财 务 报 表 的 编 制 和 列 报 。 相 对 于
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没 有 考 虑 受 一 个 以 上 公 司 控 制 或 受 到 另一 个 公 司重 大 影 响 的公 司 。 ． ２母
公 司 理 论 不 仪 忽 视 了 少 数 股 权 股 东
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在 企业 集 团 中 ， 要 满 足 了 母公 司股 只
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合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。
为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。
本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。
合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。
通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。
合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。
合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。
常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。
1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。
全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。
全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。
2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。
权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。
权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。
合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。
合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。
2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。
3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。
当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。
4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。
四种合并报表理论及其优缺点
合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论(一).母公司理论该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
会计合并报表的理论分析
会计合并报表的理论分析
合并报表主要有三种理论，所有权理论，母公司理论，实体理论。
1、所有权理论。
所有权理论是指所有者按照自己的持股比例，对被投资公司进行合并的处理方法。
所有权理论认为，只要持有被投资公司的股分，就要按持股比例编制合并报表。
比如，A公司持有甲企业80%的股权，B公司持有甲企业20%的股权，在所有权理论下，A公司和B公司同时编制各自的合并报表，在合并报表中分别合并甲企业80%和20%的资产、负债。
简单说，以A公司为例，A公司的合并报表中包括A公司自身的资产、负债、收入、费用，同时包括甲企业资产、负债的80%。
2、母公司理论。
母公司理论认为，只有对被投资公司达到控制的一方才会编制合并报表，合并报表的所有者，是母公司。
在合并报表中，被投资公司的所有资产负债都完全计入，所有者权益按照母公司的持股比例确认，少数股东持有份额的部分确认为负债。
如上例，按照母公司理论合并，只有A公司编制
合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，80%确认为所有者权益，20%确认为负债。
3、实体理论。
实体理论和母公司理论很像，不同点在于，实体理论认为合并报表的最终控制方，是合并主体的所有者，合并报表的所有者权益不仅包含母公司的权益，也包含少数股东的权益，在合并报表的所有者权益中，既体现母公司的权益，也体现少数股东的权益。
如上例，以实体理论合并时，A公司编制合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，所有者权益中，80%归属于母公司，20%归属于少数股东。
在我国的企业会计准则中，合并报表是基于实体理论来编制的。
概念界定与理论依据
概念界定与理论依据（一）合并理论合并理论具体可以说是一个会计方面的理论，可以用来合并资产负债等之类的会计报表的观点。
在具体编制合并会计报表时，就必须用到合并理论，在具体实施的时候究竟怎么去处理那些股权的性质，国际会计界主要有下面一些理论，分别形成了三种合并理论，也就是所有权合并理论，还有就是经济实体合并理论以及最常见到母公司合并理论。
1.所有权合并理论所有权合并理论是指在合并会计的时候，考虑到了多方面的因素，不单单是考虑公司里面的法定的控制，同时它也充分的考虑到了公司内部的不同人员之间的关系，也就是通常所说的经济实体中的平等关系，并且更加着重的关系到了一种所有权关系，即会计报表中企业能够享有的所有权。
并且有这样一个关系所有者权益等于企业资产减去企业负债，这一个基本关系体现了所有者权益是一个会计报表的核心问题，由此在一些情况下这个理论也被一些学者叫做所有者权益中心论。
2.经济实体合并理论对于经济实体合并理论在使用的时候，编制表格的时候最好选用的是完全合并法也就是说这个表格之中包括了子公司所有的东西，包括资产和负债在内。
同时在对待企业的股东的时候，不管是多数股权的股东还是拥有比较少股权的股东，都应该被同等对待，不能因为股权的不同，而产生你不同的待遇。
并且将那些股权较少的人，也看成是股东权益的不可分割的其中之一，最后合并出来的净收益，也应该当做是所有的股东的收益，那些比较少股权的股东按照道理也应该能够享受其中一部分权益。
对于集团获得的荣誉也应该和净收益一样，也应该当做是所有的股东的荣誉3.母公司合并理论母公司理论强调的是一种扩展的作用，认为他是合并财务报表与母公司财务报表之间的一种延展的关系。
主要可以有以下三个方面的理解，（1）不管是子公司的资产还是子公司的负债可以说都是与母公司有不可分割的关系的，这些都是以母公司在购买时所付出的成本来进行计算的。
2.而对于企业所获得商誉，只能属于母公司，计算子公司有一部分的股权，也不能够享有商誉。
merger定理-概述说明以及解释
merger定理-概述说明以及解释1.引言1.1 概述Merger定理，即合并定理，是一项经济领域中重要的定理。
它对于合并、收购和联合经营等商业行为的分析和评估具有重要意义。
该定理基于经济学的原理和法律制度，旨在揭示合并对市场竞争和经济效率的影响。
在全球化和市场竞争日益加剧的背景下，合并成为了企业实现增长和扩大市场影响力的重要战略选择。
然而，合并行为所引发的影响和效果备受关注。
Merger定理提供了一种准确、科学的方法来评估合并的结果。
Merger定理的基本原理在于，合并所带来的收益和成本应该在经济效率和市场竞争力之间保持平衡。
合并可能会带来经济规模优势、资源整合效应和市场份额扩大等积极影响，从而提高企业的竞争力和生产效率。
然而，过度的合并可能会导致垄断或垄断般的市场地位，损害市场竞争和消费者福祉。
Merger定理的应用领域非常广泛。
在经济学和商业管理领域，人们利用该定理来研究并预测合并的效果和后果。
同时，该定理也在反垄断法和竞争政策制定中得到广泛应用。
政府机构和监管部门可以根据Merger 定理的原理来评估合并的进程和结果，确保市场公平竞争和维护消费者利益。
总之，Merger定理在商业和经济学领域具有重要地位。
它为合并行为的分析和评估提供了有力的工具和方法，帮助人们更好地理解合并对市场竞争和经济效率的影响。
展望未来，随着经济全球化的深入和市场竞争的不断演化，Merger定理的研究和应用将继续发展，并为合并决策提供更科学、更准确的参考依据。
1.2文章结构1.2 文章结构本文按照以下结构展开对Merger定理进行详细分析和讨论：1. 引言：对Merger定理进行简要介绍，并提出本文的目的和重要性。
2. 正文：2.1 Merger定理的定义：对Merger定理进行详细阐述，包括其定义、原理以及相关的数学模型和公式。
2.2 Merger定理的应用领域：探讨Merger定理在实际生活和商业领域中的应用，包括公司合并和收购、市场竞争分析等方面。
会计理论与实务 论述题答案
一、简述合并会计报表的三种合并理论。
（10分）合并财务报表的基本理论：母公司理论、实体理论和所有权理论。
（1分）（一）母公司理论1.基本思想：站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。
这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人来看待，而是将其视为母公司的附属机构。
（2分）2.特点：（1）反映母公司股东在母公司本身的利益而且要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。
（2）当母公司并不拥有子公司100%的股权时，要将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为整个集团的“负债”。
（3）实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大编制范围。
（1分）（二）实体理论1.基本思想：站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。
强调单一管理机构对一个经济实体的控制。
依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。
（2分）2.特点：（1）母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。
（2）如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产（资产减负债后的净额）区分为控股权益与少数股东权益。
（1分）（三）所有权理论1.基本思想：也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。
（2分）2.特点：（1）子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表;（2）对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。
（1分）二、企业的“第四张报表”是一张关注于业务数据的“数字资产表”，请谈谈你对企业“第四张报表”的理解。
（20分）（一）企业“第四张报表”的含义：企业的“第四张报表”是以非财务数据为核心，搭建以数据资产为基础，涵盖用户、渠道、产品和财务四大维度的量化额价值管理体系，为企业提供更全面的绩效评估和更深入的管理洞见。
探讨企业合并报表理论的比较及实务选择
探讨企业合并报表理论的比较及实务选择引言企业并购是现代商业中常见的一种战略选择。
在并购过程中，合并报表是一个重要的财务报告工具，用于展示合并后的企业财务情况。
然而，在实践中，由于不同的合并报表理论以及实务选择的多样性，企业在编制合并报表时常常面临困扰。
本文将探讨企业合并报表理论的比较，以及实务选择的问题。
企业合并报表理论的比较单一实体理论单一实体理论认为，在并购发生后，合并后的企业应该被视为一个单一实体，即合并后的企业与独立存在的企业没有本质区别。
在编制合并报表时，使用单一实体理论意味着合并后的企业财务数据直接合并，不对其进行调整。
这种理论适用于纵向合并，即上下游企业的合并。
股权法理论股权法理论认为，合并后的企业应该按照其在合并中所占的股权比例进行财务数据的合并。
在编制合并报表时，根据股权比例进行相应的调整。
这种理论适用于横向合并，即同级别的企业之间的合并。
成本法理论成本法理论认为，在并购发生后，合并后的企业的财务数据应该按照合并时的成本进行财务报告。
在编制合并报表时，根据实际的成本进行相应的调整。
这种理论适用于不同属性的企业之间的合并，例如金融机构与非金融机构之间的合并。
实务选择的问题虽然存在不同的合并报表理论，但在实际应用中，企业面临着如何选择的问题。
以下是一些实务选择的考虑因素：合并类型企业合并有不同的类型，如纵向合并、横向合并、集团内部合并等。
不同类型的合并对合并报表的编制有不同的要求。
企业在选择合并报表的理论时，应考虑合并类型，并选择最适合的理论。
法律法规要求不同的国家和地区对合并报表的编制有不同的法律法规要求。
企业在选择合并报表的理论时，应考虑所在国家或地区的法律法规要求，并选择符合要求的理论。
财务管理需求企业在编制合并报表时，通常会考虑财务管理的需求。
某些理论可能更适合企业对财务数据进行分析和管理。
企业应选择能够满足其财务管理需求的合并报表理论。
审计要求合并报表通常需要经过审计。
企业在选择合并报表的理论时，应考虑审计机构对不同理论的要求。
我国合并财务报表理论运用的探讨
报表 实务依 据 一定 的合 并理 论 ，不 同
的合并 理论 影 响着 合并 财务 报表 范 围
信 息需 求 ， 不 是 为 了满 足 子公 司少 而 数 股东 的信 息 需求 ， 者 的 信息 需 求 后
角 色模 拟 ，使学生 对所 学 的教 学 内容
有 了进 一步 的理解 ，而且课 堂气 氛 活 跃， 整个 教学 环境 轻松有 趣 ， 生 的积 学
认 为 Ｐ Ｔ在 实 验 课 教 学 中 能够 发 挥 Ｐ
上 是 小组 作业 ， 过 审 计实 战 模 拟软 通 件 ．根 据 数 据 去 找 出 问题 并 解 决 问
作用 。 在上 课 时 ， 实验 指导 教师 用 Ｐ
全 资子 公 司 的会 计 报 表 时 ． 有权 理 所 论 编报 合 并 报表 具 有 三个 特 征 ： 是 一
法 律角 度看 ，控股 合并 后 的控 股企 业
（ 称母 公 司 ） 被 控 股企 业 （ 称 子 或 与 或 公 司 ） 然是 相互 独 立 的法律 实体 ； 仍 但 从经 济 角度来 看 ，它们 实 际上 形成 了
题 。指 导 教 师在 讲 解 如 何 使 用 软 件
时 ， 以将 计算 机 软 件 中 的某 些 功能 可 用 Ｐ Ｔ图示 清楚 ， Ｐ 学生 可 以根 据 图示
极 性也 很 高 。 之 ， 总 让学生 利用 集体 的
智 慧 ， 分发挥 团体 优势 ， 交 流与 合 充 在 作 的过 程 中体 现 实 验 活动 的价 值 ． 发 展 学生 的组 织能 力和 管理 能力 。
同学 共 享 ， 又提 高 了 实验 的严 谨 性 和
作， 使其 充分 为 实验教 学服 务 。
合并财务报表的合并理论
合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为负债；少数股东损益——视为费用 三、合并财务报表的合并理论 1、母公司理论含义母公司理论——是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论。
将合并财务报表视为母公司个别报表范围的扩展和延伸特点②确定合并范围的依据——是控制观（即控制权）③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足母公司现在和未来的股东的信息需求①对子公司的资产和负债会出现双重计价②将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使合并财务报表使用者产生困惑合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为股东权益；少数股东损益——视为损益 2、实体理论含义实体理论，也称主体理论——是一种站在由母公司和子公司组成的经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论 特点③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足所有股东的信息需求商誉的计算具有推定性质②以是否构成实体作为确定合并范围的依据合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表③不会出现少数股东权益和少数股东损益项目3、所有权理论含义所有权理论，也称业主权理论——编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调具有重大影响的所有权。
特点②合并财务报表的编制方法——采用比例合并法缺陷①编报的目的——是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求采用比例合并法违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。
浅谈财务报表的合并理论
浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
合并会计报表理论探析
在、 哪些被投资企业应纳入合并范围、 采用的合并方法是否恰 当等问题 。 而这些问题 的解决 ， 很大程度上依据编制合并会计报表时所 采用的合并理论 。 目前国际上通行的合并理论有所有权理论 、 主体理论和母公 司理论。 在编制合并报表时 ， 有必要对三种合并理论做
出合理的选择。
一
、
合 并会 计 报 表 的合 并 理论 及 其 比较 分 析
商誉 由全部股东共享 ； 在合并后的股东权益 中既包括多数股权 ， 又包括少数股权。 按照主体理论 ， 企业集 团内部各公司之 间价值运动
所产生的影响全部抵销 ， 它较母公 司理论简单。对母公司股东来讲 ， 按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足其需要。 （ ） 司理论 母公 司理论来源于在实务操作 中对所有权理论和主体理论 的折 中， 三 母公 在合并会计报表编制 目的方面 ， 它主张 为满足母公 司股东的信息需求而编制报表 ， 在报表编制理念上 ， 更多的采用 了“ 控制” 而非“ ， 拥有” 的观点 。按照母公司理论 ， 在企业
（ ） 一 所有权理论
所有权理论 源于业主权益理论 。业主权益理论是一种传统 的会计理论 ， 是以业 主即所有者为主体展开的理
论。该理论产生于 １ ８世纪以前的独资企业 与合伙企业 中， 在这些企业 中， 业主集所有权与经营权于一身 ． 必然要求Fra bibliotek业主的立场来
反映各经济事项 。 业主权益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽 。 ９ １ 世纪末所有权和经营权分离之前 ， 业主权益理论在会计理论
入、 费用中与其出资 比例相适应的部分 ， 子公司资产负债表和利润表 的数额， 按照母公司所 占的 比例计入合并会计报表 ； 合并过程 中 产生的商誉属于母公司； 合并资产 负债表中少数股权不予列示 。 子公 司的全部财产不能完整反映。 按所有权理论界定合并范围， 以 可 解决隶属于两个或两个 以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题 ， 该合并理论一般是 与其他合并理论结合采用。 （ ） 二 主体理论 主体理论是以企业 为主体展 开的理论， 是传统会计所使用的另一种重要 的主体学说 。 该理论产生于 １ ９世纪末 蓬勃发展的股份公司 ， 在这种新的企业组织形式中 ， 业主的地位相对下降 。在独资与合伙企业时代 ， 虽然会计主体已经产生， 但并未 得到合理 、 充分的理解和应用。 只有在股份公司时代 ， 企业才成为真正独立的法人实体和独立核算的会计主体 。 主体理论在现代企业
【实用文档】合并财务报表的合并理论,以“控制”为基础,确定合并范围
第二十七章合并财务报表考情分析本章内容是CPA考试“会计”科目最为重要的一部分内容。
同时，也是广大考生学习起来比较吃力的一部分内容。
从近三年考试分值分布计算，本章结合第七章和第二十六章内容的分值平均分为30分左右，由此可见其考试中的重要地位。
希望各位考生全力掌握。
第一节合并财务报表的合并理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理。
对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
我国合并报表合并理论的选择与定位
效果很大程度 上取决于审计报告 的公 开性 。将审计结果公告 ，
主理论认为会计主体与其终极所有者是 一个完整不可分割 的整
使违规行 为暴露于众 目睽睽之 下 ， 本身就有警示作用 。这 无形 体。从产权理论角度看 ，业主理论强调 的是所有者 的终极财产 中对相关部 门施加 了一 种压 力 ，促成 其对存在问题的整改 ， 是 权 ， 即所 有者对财产具 有独 占性 、 排他性 的一切权 利 ， 有对法 拥 审计 监督 与社会舆论监督结合的有效途径。 ２０ 年 以来 ， 自 ０３ 审 入主体财产的绝对支配权和最终处置权 。而所有权理论所依据 计署作 为中央一级 的审计机 关 ， 每年对预算执行审计结果和相 的会计基本恒 等式也是 “ 资产 一负债 ＝所 有者权益” 它突 出体 ， 关部门 的整改情 况进 行公告 ， 取得 了很大成效 ， 引起 社会 各界 现了确认 、计量和 报告所有 者权益是财 务会计 的核 心 目标 ， 因 的强烈反响 ， 但在地方 ， 这项 工作 的开展却远不如 中央那样如 此 ， 所有权理论又称“ 所有者权益 中心论” 。会计主体充其量只是
３积 极 推 进 审计 结 果 公 告 制 度 、
一
、
合 并 报 表 合 并 理 论 的 组成
目前国际上通行的合并财务报表 的合 并理 论主要有所有权
主体理论和母公司理论 。 受审计独立性 不足 、 法律 环境 的不健全 的限制 ， 审计机关 理论 、 １ 所 有 权理 论 、 投资审计监督惩 处难 、 行难等 问题 ， 执 不是一朝一 夕可以消除 所有权理 论是业 主理论在合 并财务报 表中 的具体 应用 ， 业 的。 公告审计结果是 国际通行 的惯例 ， 在发达 国家 ， 审计工作的
合并理论 合并方法的商誉确认与计量
致， 即商誉 的初始确认采用母公司理论 。 ２当前合并理论的发展趋势 与运用 。 国际会计准则理事 ． 从
会（ Ｓ ） Ｉ Ｂ对合并财务报表理论 的定位看 ， Ｓ 于２０ 年ｌ 月发 Ａ Ｉ Ｂ ０３ ２ Ａ
１ 并商誉后 续确认 的理论 分析。（ ） 合 １在经济使用寿命期 内摊销合并商誉。商誉代表未来的超额利 润 ， 是超额利润 的资 本化 。同其他资 产一样 ， 商誉作 为企 业的一项经济资源 ， 能在
的商誉确认 与计量
周 星梅
一
、
基 于 合 并 理论 下 的商 誉 初 始 确 认 与 计 量
在逆销时按母公 司持股 比例抵销的做法， 了实体理论。 采用 此外 ， Ｒ ３ ０ Ｉ Ｓ 第４ 条规定， 购方的少数股权应按少 数股 东 Ｆ 被 在符合标准的被购方 的可辨认 资产 、负债 以及或有负债 的公 允价值净额 中所 占份额进行表述 。这是采用 了实体理论， 免 避 了采用母公 司理论 的双重计价缺陷。 ３ ． 合并商誉 的初始确认 与计量方法 的选择 。 既然实体理论
布 了改进后 的 《 国际会计准则第２ 号———合并财务报表 和 ７ 单独财务报表）Ｉ Ｓ ７， ） Ａ ２ ）体现从母 公司理论 向实体理论转变 的 （ 趋势。具体表现 ： 其一 ， 改进后 的Ｉ Ｓ ７ Ａ ２ 规定 ： “ 合并财务报表， 是 指将集团视作单个企业呈报的财务报表 。” 这是实体理论的反 映。因为实体理论 的服务对象是所有股东， 它能将股 东和会计 主体很好地 分开， 使合并 财务报表能被 视为单个 企业 呈报 的财 务报表。 其二 ， Ｓ 认为少数股权 不符合对负债的定义 ， Ｉ Ｂ Ａ 是代表 对子公司剩余权益 的要求权 ， 符合所有者权益 的定 义。因此 ， 改进后 的ＩＳ ７ 求少数 股权应在 合并财务 报表 中作为所有 Ａ ２要 者权益项 目单独列示， 这也是采用实体理论 的做法 。 三， 其 改进
我国合并会计理论比较与选择
我国合并会计理论比较与选择合并会计报表是将母子公司所组成的企业集团假设为一个会计主体，旨在向有关信息使用者提供关于该主体整体的经营业绩、财务状况及其现金变动情况的会计报表。
然而，在规定这种合并会计主体的界限以及确立合并会计报表目标等方面，人们却存在着不同的观点。
由此，便形成了不同的合并理论，即所有权理论、母公司理论和实体理论。
一、三种合并会计报表理念含义（一）所有权理论。
所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司的股东报告其拥有的资源，而不考虑子公司少数股东的信息需求。
这种方法采用比例合并法对被控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目金额纳入相应的项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
这种理论强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法违背了“控制”的经济实质。
另外，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并部分和非合并部分，缺乏现实经济意义，因为作为一个独立的法人，子公司的资产、负债、收入、费用应是一个不可分割的整体。
而且比例合并法的滥用易助长上市公司的利润操纵行为。
因此，所有权理论下的比例合并法在实务中应用较少，但是按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
（二）母公司理论。
母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待。
合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正，即以所有子公司的资产和负债代替母公司对子公司的股份投资，母公司的股东权益也即是合并主体的股东权益；合并利润表实质上是母公司利润表的修正，即以所有子公司的营业收入、费用、利得和损失代替母公司从子公司获取的投资利润。
根据这一观点，应将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并会计报表。
母公司观可看做是所有者观和实体观的折衷和修正，它继承所有者观和实体观各自的优点，克服了这两种合并观念固有的局限性，因而在实务中广为采用。
企业合并财务报表三大理论
浅析企业合并财务报表三大理论摘要：随着现代企业的迅速发展，企业扩张愈发普遍，许多企业采用企业合并的方式实现规模扩大。
因此，企业合并财务报表的编制理论受到广泛关注。
本文将对国际上存在的合并财务报表的三大理论：所有权理论、母公司理论、实体理论进行对比，分析各理论的不同点，并从所披露信息质量和会计信息需求者两个角度对实体理论的优势做出阐释，说明我国对合并财务报表理论的选择。
关键词：合并财务报表所有权理论母公司理论实体理论随着全球经济一体化的发展，企业间经济往来更加密切，企业集团化现象层出不穷，因此并购行为越来越频繁。
这一现象的发生对会计信息的披露提出了更高的要求，进而促使了合并财务报表编制理论和实务的完善。
合并财务报表是将企业集团看作单一会计主体，向信息需求者反映母子公司的财务状况、经营成果和现金流量。
然而，在界定合并会计主体的范围，如信息向谁提供、子公司净资产如何列示时，学者们存在不同观点，从而形成了多种合并理论。
目前国际上存在的合并财务报表理论主要有：所有权理论、母公司理论以及实体理论。
一、三大理论概述所有权理论强调母公司对子公司财产的独占性和排他性，拥有子公司财产的绝对支配权和处置权，因此体现了拥有和被拥有的编制理念。
母公司理论认为合并财务报表作为母公司个别报表的延伸，目的是向母公司股东提供信息，反映母公司所控制的资源，子公司少数股东利益并不重要，但由于其为合并主体提供了经济资源，因此将其纳入合并报表。
实体理论认为母子公司是一个经济实体，强调从企业集团的角度披露会计信息。
因此编制的合并财务报表应该满足集团所有股东的信息需求，少数股东也拥有同其他股东平等的地位。
二、三大理论的区别三大理论在合并报表的服务对象、编制理念、子公司净资产计价等方面存在很大差异，主要包括以下五点：（一）合并财务报表的服务对象不同所有权理论和母公司理论都从母公司的角度出发，为了满足母公司股东和债权人的信息需求，因此在编制合并报表时对少数股东做不同处理；实体理论则从整个经济实体出发，合并报表的使用者是在企业集团中拥有权益的所有单位或个人，包括少数股东，因此服务于所有股东，将少数股东与其他股东平等对待。
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4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的 一个扣除项目列示（视为一项费用）； 5、合并净利润归属于母公司股东； 6、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净 利润中100%抵消；逆销时，按母公司拥有的股权 比例抵消。 7、在母公司债券被推定赎回情况下，其推定损益应 全数在合并净收益中加以确认；而在子公司债券被 推定赎回情况下，其推定损益只应确认母公司所享 有的份额。 8、外币报表折算方法应选择时态法。
在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付 的价格为基础计算子公司的总价值。
实体理论的特点
1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，不论 是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按 公允价值反映； 2、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和 少数股）共享； 3、少数股东权益在合并股东权益中单独列示； 少数股东权益=子公司的整体价值×少数股权比例
4、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。
5、未实现的利得或损失。顺销时，应100％ 冲 销；逆销时，应冲销母公司享有的份额。 6、赎回债券的推定利得或损失。如果是赎回母 公司的债券，就应该100％确认，若是赎回子公 司的债券，就只应确认母公司享有的份额。
所有权理论的缺陷
（1）适用范围小，只应用于几个公司共同控 制被投资企业的特殊情况。 （3）把被投资公司按股份来进行分割，撕裂 了公司的内部经济关系，不能准确反映股东 的利益。 （3）违背了控制的实质，忽略了企业并购中 的财务杠杆作用。
所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体 应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥 有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母 公司的股东报告其所拥有的资源。 基本立论:会计主体与其终极所有者是一个完整且 不可分割的整体。强调的是终极财产权。 在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、 负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计 入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在 其拥有所有权的企业中的权益。
所有权理论的特征
1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但 只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益； 在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值×母公司持股比例+ （公允价值 - 账面价值） ×母公司持股比例
2、合并商誉按母公司持股比例计算；
3、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少 数股nt Company Theory） 实体理论（Entity Theory） 所有权理论(Ownership Theory)
母公司理论
（Parent Company Theory）
基本观点
母公司理论认为： 合并财务报表主要是为母公司的股东服务的， 强调的是母公司股东的利益。 将合并财务报表视为母公司个别财务报表的 扩充和延伸。
强调母公司对子公司的控制关系。
母公司理论的特点
1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债， 母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有 的份额按账面价值反映；
在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值+ （公允价值 - 账面价值）×母公司持股比例
2、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与 少数股东权益无关； 3、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合并资 产负债表中；
实体理论的缺陷及修正
在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付 的价格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具 有推定性质，不一定能反映客观经济现实。 修正的主体理论：
只确认子公司商誉中母公司享有的份额，不确认少 数股权享有的商誉份额。
所有权理论
(Ownership Theory)
基本观点
母公司理论的缺陷
1、它假设一个企业集团是由控制着许多子公司的一 家母公司构成。既没有考虑一个集团也可以由两 个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也没 有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重 大影响的公司。 2、它不仅忽视了少数股权股东的利益，也忽视了除 股东以外的所有其他利益当事人的利益。 3、在合并财务报表中，对子公司的资产、负债采用 了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性 原则，得出的信息缺乏相关性。
4、在外币报表折算时，时态法与母公司理 论相适应，但实际中常有采用现行汇率法 等，这就与编制合并报表所依据的母公司 理论不一致。 5、母公司理论将少数股权股东的权益作为 负债，将少数股权的收益看作费用，不符 合负债和费用会计要素的定义。
实体理论（Entity Theory）
基本观点
实体理论认为： 合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联 合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服 务的，不是专为控股股东服务的。 强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。
4、合并净利润归属于所有股东，少数股东损益应视为 合并净收益的一项分配，在合并净利润下单独列示； 5、顺向交易的未实现利润100%抵销合并净利润；逆 向交易的未实现利润，将抵销额按多数股东与少数 股东的股权比例加以分配。 6、无论是子公司购入母公司发行的债券，还是母公司 购入子公司发行的债券，它们所产生的推定损益， 均应全部调整合并净利润，但在母公司购入子公司 发行的债券时，确认的推定损益需按多数股权和少 数股权的比例加以分摊。