CPA会计重难点

第二章会计政策和会计估计及其变更会计政策变更：是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（二）会计政策变更的条件在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（法定变更）（存货：排除了后进先出法）2.会计政策变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。

（自愿变更）（三）不属于会计政策变更的情形1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

（经营租赁和融资租赁）2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

（如少量低值易耗品，一次摊销法改为五五摊销法）（四）企业应当披露的重要会计估计包括：（年限、特殊金额、百分比）重要的1.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。

可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

2.债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。

债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。

3.非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

1）将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报，属于新的事项，不属于会计变更。

2）因处置部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法，由于处置股权导致的核算方法的改变，属于新的事项，不属于会计政策变更。

会计政策与会计估计及其变更的划分目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

2.资产负债表调整变化年度的年初数，利润表调整变化年度的上年数。

已第三章存货1.（一）存货的概念存货：是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。

【特别提示】①存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、在途物资、发出商品（★★风险和报酬并未转移）等。

②为建造固定资产等各项工程而储备的各种物资，不能作为企业的存货。

（“工程物资”）③企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造完成或修理验收入库后，应视同企业的产成品。

（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算）④周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产。

⑤房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货。

⑥委托加工物资。

⑦在途物资；⑧发出商品；⑨委托代销商品。

⑩对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。

所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。

2.企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。

企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

借：预付账款贷：银行存款借：销售费用贷：预付账款3.存货在不同阶段发生的仓储费用，相应的会计核算如下：①存货在采购的过程中发生的仓储费用，应计入存货的采购成本。

②存货在采购入库后领用前所发生的仓储费用，应计入当期损益（管理费用）。

③存货在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应计入生产成本。

4. （二）加工而取得的存货：由采购成本、加工成本、其他成本（如可直接认定的产品设计费用等）构成。

存货加工成本由直接人工和制造费用构成。

（材料以外的部分）制造费用：是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费、季节性和修理期间停工损失等。

5. 先进先出发优缺点及适用范围（1）先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；（2）如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。

（3）在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；物价下降时，则会低估企业当期利润和库存存货价值。

6. 包装物的会计处理1.生产领用的包装物借：制造费用等贷：周转材料——包装物2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物借：销售费用贷：周转材料——包装物3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物借：其他业务成本贷：周转材料——包装物7. 可变现净值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额（倒推）。

可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

2）如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以其生产的产成品的合同价格作为计算基础。

8. 【特别提示】产品贬值，材料才可能计提减值准备；产品未贬值，不提减值准备。

存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

（需要提减值）（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

9.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

（全额计提减值准备）（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货。

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

第四章固定资产1.①通常情况下，取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是否转移到企业的一个重要标志。

②所有权是否转移不是判断的唯一标准（融资租入固定资产）实质重于形式符合固定资产的确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。

【提示】对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

2.①相关税费中不包括税法中规定的购进固定资产时支付的可抵扣的增值税进项税额。

②固定资产原值中不包括员工培训费。

（发生时计入当期损益）3.存在弃置费用的固定资产（1）特殊行业的特定固定资产，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。

借：固定资产贷：预计负债（2）在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

借：财务费用贷：预计负债（3）由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动，从而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（企业会计准则解释第6号）①对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。

如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

②对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。

一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

4. 企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是下列不提折旧：1).已提足折旧仍继续使用的固定资产；2).单独计价入账的土地。

【特别提示】①固定资产应当按月计提折旧。

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。

③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

④处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。

更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

⑤固定资产在定期大修理期间，照提折旧。

5. 固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算。

借：制造费用（生产车间计提折旧）管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）销售费用（企业专设销售部门计提折旧）其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）贷：累计折旧6.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

借：营业外支出贷：在建工程7. 费用化的后续支出具体处理原则（1）除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用；（2017年新改）（2）企业固定资产更新改造支出不满足资本化条件的，在发生时应直接计入当期损益。

一般会计分录如下：借：管理费用/销售费用等贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等（3）融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。

（4）经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

8. 固定资产处置的会计处理（固定资产清理：不利记借方，有利记贷方）1.同时满足下列条件的非流动资产（包括固定资产、无形资产等）应当划分为持有待售：（1）企业已经就处置该非流动资产作出决议；（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；（3）该项转让将在一年内完成。

2.持有待售非流动资产包括单项资产和处置组。

其中：处置组：是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

3.企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项资产的预计净残值，使该项固定资产预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。