论政府的资产负债管理与核算

原载于《预算管理与会计》2004年第9期论政府的资产负债管理与核算——构建收支管理与资产负债管理相结合的复合型财政管理模式黎利权从现行《预算法》、《预算法实施条例》、《财政总会计制度》等法律、法规、制度来看，我国的财政管理模式总体上还是一种单一的收支管理型模式。

财政实际工作中，资产负债事项尽管大量存在，但资产负债管理模式并没有相应地引入。

表现在：会计核算上，虽然1997年的预算会计制度改革引入了资产负债等会计要素，但资产负债核算的内容依然只有货币性资产和结算性往来款项，大量的政府债权债务和国有股权投资尚没有进行资产负债的核算；财政报告上，主要还是关于收支的预（决）算报告，关于资产负债的财务状况报告尚没有形成。

各级人大对财政报告的审议也主要集中在收支预（决）算上，对政府财务状况没有足够的重视；法制上，现行的《预算法》、《预算法实施条例》是关于收支管理的法律法规，没有涉及对政府资产负债的管理。

资产负债管理与收支管理有什么联系和区别，我国政府财政要不要实行资产负债管理，资产负债管理模式如何构建？就此，笔者谈一点个人看法，旨在抛砖引玉并就教于同仁。

一、资产负债管理与收支管理的联系和区别政府的资产负债管理与收支管理有着密切的联系。

政府当前的财务状况是过去多年预算执行的累积结果。

反过来，当前的财务状况又是以后年度预算编制和执行的基础，对以后年度的预算编制和执行会产生深刻的影响。

有一种观点认为，政府的资产负债事项完全可以与收支事项一样，实行大口径的预算管理。

现行的财政工作实践中，预算收支就包含有一部分债权债务和投资的内容，比如现行预算收支科目中就有债务收入、债务支出、国有资本金等。

然而资产负债管理与收支管理是有很大区别的，两者的功能和管理目标不一样，政府在这两种管理工作中的角色、遵循的管理原则也不一样。

从功能上讲，收支管理是对年度发生额的管理，是对流量的管理。

收支预算的执行每年从零开始，年度内各月的发生额可以累计，年终收支结转后余额为零，下年度又从零开始。

所以收支管理是反映不出多年累积结果的。

而资产负债管理则是对一定时点余额的管理，是对存量的管理，能够反映跨年度的长期的累积结果。

从管理目标来讲，收支管理侧重于收支规模是否适度、收支结构是否合理。

以是否有效地提供了公共产品来满足社会公共需要为目标。

而资产负债管理则以确保政府财务状况的安全并为预算执行提供良好的财务环境为目标。

正常情况下，资产负债管理服务于收支管理。

但当政府财务状况恶化，达到了预警范围并有可能危及政府财务安全的时候，收支管理则要服从于资产负债管理。

从政府角色和管理原则来讲，在收支管理中，政府担当的是社会公共事务管理者的角色，收支的形式以无偿方式为主。

而在资产负债管理中，政府的角色是债权人、债务人、投资者。

政府资产负债的运作要遵循市场经济规律，体现政府与其他债权人、债务人、投资者之间平等的经济主体关系。

二、我国财政在收支管理的同时为什么还要实行资产负债管理首先，资产负债管理与收支管理的密切联系表明，收支管理不是孤立的，它总是影响着政府的财务状况，又受政府财务状况的影响。

财政工作不管是否实行资产负债管理，与预算收支相联系的政府财务状况是客观存在的。

只有加强对政府资产负债的管理，密切关注政府财务状况，确保政府财务状况的安全，才能保证财政运行的平稳，为以后年度收支预算的编制和执行创造良好的条件。

其次，资产负债管理与收支管理的区别表明，收支管理是不能替代资产负债管理的。

将一些债权、债务、投资等资产负债事项列入预算收支的大口径预算，达不到资产负债管理的目标，反映不了政府的财务状况，更谈不上确保政府财务状况的安全。

第三，实行资产负债管理是公共财政的必然要求。

在公共财政下，预算支出就是用来提供公共产品、满足社会公共需要的支出。

而我国现行法律、制度规定的是大口径预算收支。

预算支出中既有满足社会公共需要的部分，也有债权和国有股权投资部分。

预算收入中也有债权收回、国有股权收回的部分。

这种将国有股权和债权的收回、投放列收列支的办法，人为地夸大了预算收支的规模，不能真实地反映当年用于满足社会公共需要的收支规模，不利于人们准确地了解和分析预算收支占GDP比率的真实情况。

因此有必要按照公共财政的要求，重新界定预算收支的范围，把国有股权、债权债务等内容从预算收支中剔除出来，划入资产负债的范围。

第四，实际工作中大量存在的政府债权债务和国有股权等资产负债事项，对我国财政实行资产负债管理提出了客观的要求。

我国是一个社会主义制度的国家，实行社会主义市场经济体制。

建国以来几十年的政府投资积累了大量的国有资本。

改革开放以后，尽管民营资本有了很大的发展并将继续壮大，但在全社会的资本构成中，国有资本依然占有很大的比重。

庞大的国有资本的存在，是中国的一大特色。

要管好用好国有资本，确保国有资本的保值增值，必须掌握国有资本累积的余额。

现行的法律、制度将国有股权投资列入预算支出实行支出管理的办法，无论是预算编制还是人大对预（决）的审批，所管理的都只是当年国有股权投资的发生额，对多年积累下来的国有资本金累积余额没有管到，出现了管理上的缺位。

此外，国债及国债转贷、国际金融组织贷款及转贷、地方政府向国内金融组织借款、拖欠职工工资、拖欠企业的出口退税、养老保险金等债权债务事项都要求掌握累积的余额，而不只是当年的发生额。

要解决这类问题，必须实行资产负债管理。

三、如何构建收支管理与资产负债管理相结合的复合型财政管理模式构建收支管理与资产负债管理相结合的复合型财政管理模式，要通过修改《预算法》、《财政总会计制度》和改革财政部门内部的机构设置和工作职能来展开。

这种模式建立的标志是实现以下三个转变：财政报告由单一的预（决）算报告向预（决）算报告和财务状况报告并行的转变；财政日常工作由单纯的收支管理向收支管理与资产负债管理并重的转变；财政总会计核算内容由以收支核算为主向收支核算与资产负债核算并重的转变。

首先，修改《预算法》。

1）在《预算法》中明确提出我国财政实行收支管理与资产负债管理相结合的复合型财政管理模式。

2）立法目的条文中除现有的“强化预算的分配和监督职能，健全国家对预算的管理”等内容以外，增加“保障政府财务安全”的内容。

3）按照公共财政的要求，以是否提供公共产品满足社会公共需要为标准，重新界定预算支出的范围，以政府是否以社会公共事务管理者的身份筹集经济资源，重新界定预算收入的范围。

将国有股权投资、债权债务等事项从预算收支中剔除出去，划入资产负债的范围。

4）提请人大审议的财政报告，在现有预（决）算报告的基础上，增加上年度财务状况和下年度财务计划的报告内容。

5）增加资产负债管理的条文，明确政府资产负债事项的范围、管理要求。

6）增加政府财务状况的法定控制指标。

现行的《预算法实施条例》规定，“预算周转金”要逐步达到本级预算支出的4%，这实际上就是一项财务状况控制指标。

但作为法律条文，“逐步达到”的字眼，伸缩性太大，缺乏强制力。

要确保政府财务安全，仅此一项指标，远远不够，还需要增加资产负债率等一系列反映和控制政府财务状况的法定指标。

这些法定指标将作为人大审议政府财务状况、考核政府绩效的重要依据，也是政府进行资产负债运作的警戒线。

其次，修改《财政总会计制度》。

2003年全国预算会计研究会会计课题组对预算会计制度的修改作了专门的讨论研究，在《预算管理与会计》杂志2004年第3期刊登的“修改预算会计制度的建议”(以下简称“建议”)中提出了国有股权、债权债务、社保基金等事项核算的改革建议。

在此不再详述，但要补充说明几点：1）“建议”对国有股权的核算提出“先进行增量核算，待条件具备时再补记存量”。

这是出于操作上先易后难的考虑。

然而，国有股权的存量数据完全可以从现有企业财务报告的实收资本中获得，并不是多么困难的事情。

而且，如果存量先不核算，遇到国有股权减少（比如国有股减持）的业务时，可能就会产生国有股权为负数的现象。

因此，国有股权的核算，还是应该从存量入账开始。

2）对社保基金的核算，应该把“养老保险金”与失业、工伤、生育、医疗等保险金的核算区别开来，因为“养老保险金”是在职工退休时需要返还给职工本人的，是政府对个人的负债，应作为负债核算。

而其它几种保险是互助性的，不属于政府的负债，应作为基金预算收支核算。

3）“建议”对“涉及政府债权债务、产权的资金流入流出”，提出了“双分录”的核算办法。

的确，“双分录”能够解决政府资产负债核算的问题，这与美国政府“预算会计”与“权益会计”并行的“双轨制”也很类似。

而且在我国预算会计实践上，过去行政事业单位固定资产的核算也是采用“双分录”的办法，有一定的基础。

然而，“双分录”也有难以克服的问题。

问题之一就是必然造成会计要素资产与支出、负债与收入含义上的交叉，比如国债，既确认为收入，又确认为负债。

会计要素是对经济业务所做的基本分类，而分类是最忌含义交叉的。

这给修改会计制度时为各会计要素下一个准确的定义带来了麻烦。

问题之二是，债权债务列收列支后，人为地夸大了预算收支的规模，不利于人们了解和分析满足社会公共需要的预算收支占GDP比重的情况，也很容易产生通过人为的债权债务频繁操作来扩大收支规模的不良现象。

所以，对“涉及政府债权债务、产权的资金流入流出”，还是不宜搞“双分录”核算。

总之，通过修改《预算法》和《财政总会计制度》，把政府资产负债事项从预算收支中分离出来，按资产负债核算，实行资产负债管理，从而构建我国收支管理与资产负债管理相结合的复合型财政管理模式，不仅操作上是可行的，而且对于更进一步地搞好预算工作、改善政府财务状况、实现可持续发展，都是具有深远意义的。

2003.6。