房地产企业取得土地返还款后如何做账

房地产企业取得土地返还款后如何做账

樊剑英黄彦强

最近，经常有房地产咨询土地招拍挂后政府给予的补偿返还款该如何做账和纳税。

招拍挂的公开性、竞争性的特点，决定了一般不存在底价出让国让国有土地权的现象。但难以不论的是，各地政府在招商引资中以土地换项目，通过返还土地出让金、旧城改选费、配套费等形式，变相给予房地产企业补偿返还的行为还是存在的。对企业来说，虽然土地实际成本低于招拍挂价格，但先支后收确实给企业带来了会计和税务处理上的困惑。

一、会计处理

对于会计处理，一种观点认为取得土地使用权，应当实际支付的土地价款作为土地成本，应以实际收到的土地返还款冲减成本。另一种观点认为，这部分返还款属于政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第16号－政府补助的性质，（2006）》的规定，行为营业外收入进行处理。

从土地出让业务实质来看企业按照招拍挂确定金额缴纳的土地出让金已经全额的票据，计入土地受让成本，政府给予的返还并不是原票据的折让冲回，多是其他名目的财政返还，所以，房

地产企业用取得各种名义土地返还问冲减土地成本并不妥当。

（2006）》根据《企业会计准则第16号－政府补助的，

的规定政府补助，是指企业从政府取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然，企业从政府取得的土地返还款符合这一规定。

房地产企业取得的开发用地构成存货的一部分，取得的补偿返还款已经发生的相关费用，会计处理上应直接计入营业外收入，而不是冲减开发成本。

二、企业所得税处理 ]

财政部、国这税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。

按照企业所得税法规定，并非所有的财政拨款、政府性基金都要是不征税收入，还要根据财税［2008］151号文件和财政部、国家税务总局《就

关于专项财政性资金有关企业所得税问题的通知》（财税［2009］57号）的规定，注意区分出当中的应纳税收入。

根据财税［2008］151号文件的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项并经国务院批准的财政批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。除此之外的其他财政性资金则都属于征税收入。财政部、国家税务总局《关于专项财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2009］87号）对此作了较为具体的领土完整， 1月份1日～20XX年12月牙31日期间，企业取得的来源县级以上各级人民政府部门用其他部门具有专项用途的财政发性资金，同时符合以下条件可以作为不征税收入：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的发生的支出单独进行核算。

从实际情况看，房地产企业取得的下令返还款难以满足上述要求，只是政府为招商引资或变相的协议出让的一种策略而已，所以，此土地返还款应当计算缴纳企业所得税。

三、土地十增值税处理

既然房地产企业取得的政府土地返还款不能冲减“开发成本”那么计算土地增值税扣除项目是否允许全额列支呢？

根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除领土完整扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税行条例实施细则》对扣除项目中“土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”

或政府给予的补偿返还款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，而不是地价款的或开发成本的中减，因此不扣减土地成本。持这种观点的人同时希望增加土地增值税与企业所得税扣除项目。但是计算土地增值税与企业所得税的扣除成本在实务方面存在差别，特别是土地增值税属于地方财政收入，房地产企业也要关注地方税收政策的具体规定。

例如，辽宁省大连市地税局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》》对土地使用权价款泊扣除问题作出规定，纳税人应当凭政府或政府有

关部门下发的《土地批件》《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。又如，青岛市土地税局发布的《房地产开发项目土地增值税税款清算管理办法》规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取

得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地重用及拆迁补偿的金额。

多次交易合并会计报表的处理

每期一题

张建军泰文娇

非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业

合并，其会计处理关键有三步。

第一步：调整长期投资账面余额。

1．合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整。

2．合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本上升，

相应调整留存收益。

第二步：比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。

其中，属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。

《企业会计准则解释第4号》增加了第四步会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方日之前所持被购买方的股

权投资的账面价值与购买日的新增投资成

本之和，作为该项投资的初始投资成本。

（二）在合并财务报表中，对于购买日之

前持有的被购买方的股权应当按照该股权