投资性房地产相关政府补助会计处理及同一控制下企业合并之“非暂时性”

投资性房地产相关政府补助会计处理及同一控制下企业合并之“非暂时性”

——2013年10月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报

2013年 11月8日，我部召集普华永道、致同、山东汇德、北京中证天通共4家会计师事务所专业技术人员就与投资性房地产相关的政府补助的确认方式、同一控制下企业合并中“非暂时性”的认定，以及提供评估服务的独立性等3项共性问题进行了研究讨论，研讨结果如下：

一、与以公允价值计量的投资性房地产相关的政府补助，应当一次性计入损益还是应当在投资性房地产使用寿命内按照直线法摊销计入各期损益？

问题背景：某上市公司建造了一座商场，并将该商场用于对外出租，分类为投资性房地产。商场建成之初，公司收到一笔来自当地政府的补助款，公司判断为与该物业相关的政府补助。根据该上市公司的会计政策，投资性房地产采用公允价值进行后续计量。对于收到的政府补助应当如何进行会计处理？应当一次性计入损益还是应当在投资性房地产使用寿命内按照直线法摊销计入各期损益？

讨论结果：部分与会者提出，在以往的实务中，主体因建设投资性房地产而取得政府补助的情况比较少见,需要特别关注该项补助的实质是与资产的建造成本相关还是与未来期间的租金收入相关。如果补助的实质是补偿未来期间租金收入，则应按照合理比例摊销计入后续各期损益。

在明确补助的实质是补偿资产建造成本的情况下，观点分化，未形成一致结论。部分与会者认为，政府补助的确认方式与投资性房地产的计量模式没有直接关系，企业是否采用公允价值计量投资性房地产是其自主做出的会计政策选择，与其是否能够取得政府补助也没有必然的联系。与资产相关的政府补助，在该资产的使用寿命内平均分配计入以后各期损益的方式，能完整的体现政府补助本身对资产使用寿命内的各期损益的影响；另一部分与会者则认为，一次性计入损益最为直接，也更符合配比原则的理念，但也关注到将与资产相关的政府补助一次性计入损益的做法与现行准则存在明显不一致之处。

我部将与财政部就此问题进一步沟通。

二、如何认定同一控制下企业合并中的“非暂时性”？

问题背景：企业会计准则规定，“控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）”。证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[ 2013 年第 1 期]也强调，“在合并日之前，参与合并各方受最终控制方的控制时间在1年以上(含1年)，合并日之后所形成的报告主体受最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。”如何具体运用上述规定处理下列两个案例。

案例1、集团内部重组目的设立一新主体D，便于出售：如果主体甲将其已连续控制多年的主体A、B合并为主体D后，很快就把主体D予以出售，或者以其他方式丧失了对D的控制权(合并后尚未达到1年)。A、B合并为主体D，对于D的合并报表来说，能否按照同一控制下企业合并处理？

案例2、如果主体甲将其新近取得的主体A、B（合并前控制尚未达到1年）合并为主体D，但预计其后甲对主体D的控制权将会长期稳定存续。A和B合并为D，对D的合并报表来说，是否为同一控制下企业合并？

讨论结果：企业会计准则和证监会发布的监管问题解答要求合并前后均应达到

1年的规定，有利于统一各会计主体的操作口径，减少监管套利空间，监管中将从严把握。

针对案例1，其问题的本质是分析主体D的合并报表应作为主体甲(原控股股东)的延伸还是应作为新控股股东的延伸。绝大多数与会者认为，如果集团内部重组交易完全由主体甲主导，无论其在1年内是否能够成功将D出售，该重组交易均不会被撤销，则主体D的报表作为主体甲(原控股股东)的延伸，即按照同一控制下企业合并处理较为合理。然而，如果该重组交易与主体甲后续丧失对主体D的控制权的交易互为前提，构成“一揽子交易”，如果主体甲最终未将主体D成功出售，则A和B合并为D的交易将全部撤销的情况下，则主体D的报表作为新控股股东的延伸，即按照非同一控制下企业合并处理较为合理。

针对案例2，绝大多数与会者认为，在正确理解“原账面价值”概念的前提下，是否采用同一控制下企业合并的原则进行处理，会计处理结果并不会出现实质性的重大差异。一般情况下，如果不存在宏观经济环境的剧烈波动或者特殊行业的特殊情况，同一标的物的公允价值在1年内产生剧烈波动的可能性不大。因此，是否采用同一控制下企业合并的原则进行会计处理，被合并方的资产、负债的计量基础并不会出现重大差异。此外，由于时间短于1年，合并方是否重述前期比较报表，预期也不会存在实质性的重大差异。

三、提供评估服务的独立性问题

问题背景：注册会计师协会鼓励各事务所积极开展非鉴证业务，同时职业道德守则又对独立性做出了规定。如果由构成网络所的资产评估事务所，对会计师事务所的审计客户提供了不同目的的评估业务，独立性规定对其的应用是否有所不同？例如，“以交易或者其他经济行为为目的”的评估业务，是否不会因自我评价产生不利影响？即是否不会违反有关规范会计师事务所对审计客户提供非鉴证服务的独立性的规定？

讨论结果：《中国注册会计师职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求》第十二章第四节“评估服务”明确规定，会计师在提供评估类型的服务时，均应评估其对独立性可能产生的不利影响。因此，在没有充分评估的前提下，不能简单认定“以交易为目的或者其他经济行为为目的”的评估业务不会因自我评价产生不利影响。（证监会会计部）