基于新会计准则的商誉会计问题再研究

摘要：本文基于新会计准则的相关内容，从综述与评价商誉的定义出发，对商誉的定义、正商誉的来源、负商誉的存在以及自创商誉的确认与计量进行了深入的理论研究和分析，通过对这些问题的分析，笔者认为可以在理论上拓宽有关商誉会计的研究领域，丰富研究的内容。

关键词：新会计准则；商誉；计量；确认中图分类号：F715.51文献标识码：A文章编号：1004-0544（2010）03-0089-03基于新会计准则的商誉会计问题再研究王敏芳（湖南涉外经济学院，湖南长沙410205）在探讨有关商誉的定义之前，首先想要说明的是，我国新会计准则规定：非同一控制下的企业合并时，购买方进行购并时，把并购成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值的差额定义为合并商誉（即正商誉）；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入当期损益，（营业外收入），但对被购买方实际上是负商誉。

由此可以看出，目前无论从理论上还是从实践上，商誉都应分为正商誉和负商誉，因此对商誉的定义应从正负两个方面进行探讨和分析。

一、正商誉定义及其评价（一）目前对正商誉定义主要有以下几种代表性观点1.超额收益论。

也称“超额获利能力现值论”。

这种观点认为，商誉是企业超过正常投资报酬的预期未来净收益的贴现值。

这里的“超额收益”，应是指在较长时期内能获得较同行业平均盈利水平更高的利润。

因为短期超额收益只能被认为是偶然利得，难以确认商誉。

这种观点的提出主要是由于商誉是与企业整体紧密相关的，在企业的生产经营中，同有形资产和其它无形资产相结合，共同发挥作用的，而且构成商誉的各个要素无法一一辨认，更无法单独计量，因此商誉的价值只能通过作为整体所创造的超额收益才能集中体现出来。

2.无形资源论。

会计学术界一些学者对“超额收益论”的观点提出异议，认为商誉能为企业带来“超额收益”，应是商誉对企业收益影响的结果，并非商誉的基本性质。

他们认为，商誉的存在是因为企业具有某些无形资源，如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和高素质的技术工人等，这些无形资源虽不在资产负债表中反映，但他们确实存在。

正是无形资源的存在，才使企业能够获得超额收益。

因此，持这种观点的人认为商誉是由上述诸多看不见摸不着因素构成的，是无法确认其具体金额的无形资源。

这种观点从资产的角度定义商誉，即商誉是一种企业资源，并且揭示出了企业获得超额收益的原因，是对超额收益观的补充和充实。

需要指出的是，在新会计准则中，商誉已经被排除在了无形资产的范围。

我国新会计准则明确规定，无形资产是企业拥有和控制的可辨认的非货币性资产，由于商誉是不可辨认的，所以无形资产不包括商誉。

对于这一规定，许多学者还持保留态度，至于无形资产应不应该包括商誉，仍然是一个需要争论和探讨的重要问题。

3.总计价账户论。

总计价账户论是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。

继续经营价值概念指商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了他们个别价值的总和，即整体大于其各组成部分的总和。

这种观点的初衷是为了解决“超额收益论”，直接理解商誉、计量商誉存在的较大难度的问题，而试图提出间接理解和计量商誉的新思路。

然而，其却在后来偏离了定性理论，成为了一种运作方法。

更有甚者，又将其从会计计算演变成了数学计算，使其彻底丧失了定性理论的品位。

具体来讲就是商誉成为了一个“调节阀”，一切资产的高估或低估，都会被挤到商誉中去，这样计算中的商誉主观色彩明显。

虽然这种观点，有其本身的缺陷性，但操作性还是比较强的，原因就在于它可以采取“倒挤”或“正推”的方式，把商誉的具体数额计算出来，所以很好的满足了“可计量”这一重要的资产属性。

从新会计准则来看，企业并购对商誉的确认，基本上采用了总计价账户理论的核心观点。

（二）正商誉定义的评价与思考虽然我国新会计准则没有把商誉列入无形资产的范围，但是本人仍然认为正商誉从整体上是符合无形资产的定义的，至少可以说是一种特殊的无形资产。

关于这一点，我们可以从商誉的来源找到一些基本依据。

关于正商誉的来源有著名的单因素说、多因素说。

单因素说认为：“商誉来源于人力资源的生产过程中的使用”。

而多因素说则认为：“商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工因素造成的。

结合单、多因素说，笔者认为企业正商誉的来源应主要包括以下两个方面，一是物的因素，或者说是有形的因素，比如说优越的地理位置，卓越的管理团队，优秀的员工等，可以说这都是有形的，这是产生商誉的基础；二是无形的因素，诸如良好的社会关系，人力资源和关系资源在应用当中所体现出的价值，这是商誉产生的关键因素。

笔者认为这两者缺一不可，换句话说首先商誉应依附于企业这个实体，而真正创造商誉的是以这个实体为基础的人力资源和关系资源以及本身具有的差异性和成本领先性。

二、负商誉定义及其评价（一）负商誉是否存在问题的探讨有关负正商誉的争论较多的问题就是负正商誉是否存在的问题，笔者认为负商誉是存在的。

1.一个企业拥有正商誉，从而可以带来超额的经济利益，与此相对应的就是企业的人力资源和关系资源在企业的生产、运营过程中可能创造的价值会低于行业的一般水平，这时候负商誉就显示出来了。

从剩余价值理论，超额收益理论的逆向思维来看，我们可以发现负商誉的存在是无庸置疑的。

2.在会计学界否认负商誉存在的一个重要理由是：负商誉和商誉的性质是矛盾的，即他们认为商誉是一种资产，资产不可能有负资产，商誉作为一种资产就不应该有负商誉，笔者认为这种说法存在先入为主的错误，商誉分为正负商誉，因此可以把正商誉看做是一种特殊的无形资产，把负商誉看做是一种特殊的负债。

3.负商誉的存在有着现实的基础。

经营不善，连年亏损的企业，会产生负商誉。

原因很简单，困难的企业持续经营下去，亏损得会更多，解决问题的办法有清算和破产、或者出售。

但破产的经济后果要远比出售来的严重，所以出售是最好的办法，而这时候企业只能以低于企业净资产公允价值的价格出售，从而就会产生负商誉。

总之，笔者认为负商誉的产生有其客观的经济基础，这是无庸置疑的。

（二）负商誉定义的争论与思考关于负商誉的定义，目前有这么几种观点。

1.负商誉是一种超额“递延收益”。

持这一观点的学者认为，以低于被收购企业可辨认净资产公允市价的价格收购企业，对收购企业来说无疑获得了一笔“收益”，该“收益”与企业获得的其他收益应递延到以后各期，以便于以后各期的费用配比。

该观点的缺陷在于：首先不应把负商誉的产生归于并购时才会产生，其实企业的人力资源和关系资源在正常的经营过程中，由于管理不善，内部或外部的原因也会产生负商誉；其次负商誉代表的应是一种不利因素，而不是收益，如果将负商誉理解收益，并在报表上进行反映，一方面会给企业造成税收上的负担，另一方面也会造成利润表的信息的失真。

2.负商誉是收购企业的自创商誉。

理由是收购公司之所以以低于被收购企业净资产的公允市价的价格收购，其根本原因是：收购企业具有知名的产品品牌、销售渠道、市场占有率、先进的管理体制等商誉，“收购价格的差异实质就是收购公司将商誉让渡给目标公司的代价”。

对于被购企业来说，之所以愿意以低于本企业净资产公允市价出售，是为了获得收购企业的商誉资产投资。

所以在收购中，表现出来的是负商誉只是收购公司的自创商誉的转化形式。

该观点的缺陷在于把负商誉看做是收购企业的自创商誉，这种看法是片面的，外购的负商誉的形成是多方面造成的，因此单独强调任何一个方面都是不正确的。

3.负商誉是一种负债，是购买企业替被购企业承担的未来资产贬值或收益减少的责任。

持这一观点的学者认为负商誉的存在是因为被购企业存在一些帐面上未能反映的不利因素将影响企业未来的经营活动，导致企业未来资产贬值和经济利益减少。

笔者同意第三种观点，笔者认为应把负商誉定义为负债。

我国的新会计准则把负债定义为：负债是指过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

三、自创商誉的确认与计量（一）传统理论的观点自创商誉是指企业在经营过程中积累起来的，不需要一次性支付而能使企业获得未来超额盈利的无形资源。

自创商誉的形成具有很大的不确定性：一项费用的支出可能形成商誉，也可能对形成商誉毫无用处；有的支出在短期内看似对形成商誉无用，日积月累则发生明显的效果。

企业为提高将来的获利能力而发生的支出，除非同特定的有形或无形资产直接相关，一般均在发生时作为费用处理。

而企业在正常经营过程中取得的商誉仅代表一种不能明确辨认的有利属性，因此，即使在将来期间能使企业受益，根据传统的会计理论，此类支出也不应列为资产。

所以会计上将与形成自创商誉有关的各种支出在发生当期作为费用处理，而不确认为资产。

传统理论不将自创商誉进行确认有以下理由。

1.不符合资产确认的两个标准。

前面已经提到，商誉是企业拥有和控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的、与企业整体密不可分的无形资源。

可见，自创商誉符合无形资产的定义，具有可定义性。

并且它对信息使用者的决策具有重要的作用，符合相关性。

按照前面提到的美国FASB确认资产的标准，自创商誉虽然满足可定义性和相关性，但不满足可靠性和可计量性。

（1）可靠性。

可靠性是指所反映的会计信息应使决策者足以信赖，它要求会计信息要避免错误并减少偏差，真实地反映它所意欲反映的现象或状况。

自创商誉未来能否为企业带来超额盈利是难以确定并难以预知的，充其量只能凭经验估计，不能反映真实性；将自创商誉作为资产是无法准确验证的，每个人的估计可能很不一样，不具备可验证性；不同的利益相关者对自创商誉的价值进行估计时，可能存在不同的利益倾向，这不符合中立性的要求。

（2）可计量性。

可计量性是指会计要素可以可靠地用货币单位予以计量。

美国FASB在第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认与计量》中，全面地总结了5种适用于资产和负债的计量属性：历史成本、现行成本（也叫重置成本）、现行市价（也叫现行脱手价值）、可实现净值（也叫预期脱手价值）、未来现金流量的现值。

前两种可以概括为成本或费用属性，后三种可以概括为价值属性。

资产存在的不确定性，影响到计量的准确性。

如果企业不能确定某一项资产将来会为企业所有，那么就很难对它进行确认和计量。

就成本或费用属性而言，一些费用的支出既有可能形成商誉，也可能不会形成商誉。

反过来，对于已知存在的自创商誉，也无法确定形成它时所发生的成本费用究竟是多少。

可见，商誉的成本很难确指，更难准确地计量。

资产金额的不确定性，也影响到计量的准确性。

如果企业不能确定某一项资产的准确金额，只能依靠会计人员的主观估计，其可靠程度就受到一定的影响。

2.违背稳健性原则。

FASB颁布的SFAC2指出：“稳健原则是对不确定性所作的谨慎反应，试图保证充分地顾及企业经营中固有的风险和不确定因素。