母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制方法
报告期内处置子公司的合并财务报表编制
□财会月刊·全国优秀经济期刊2012．11上旬□·30·报告期内处置子公司的合并财务报表编制【摘要】当企业报告期内处置子公司时，由于期初期末合并范围不一致，从而导致合并报表间的勾稽关系不成立。
针对此问题，本文以实例对成因进行分析，并对实务中的解决方法进行对比分析，力求找出最优方法。
【关键词】报告期内处置子公司合并报表勾稽关系徐举莉（重庆康华会计师事务所重庆400015）随着我国经济体制改革的不断深入，集团企业为了优化股权结构、合理配置资源，在报告期内处置子公司的情况也越来越多。
对这一事项，《企业会计准则第33号———合并财务报表》（以下简称“33号准则”）规定，处置期末资产负债表合并范围不包含被处置企业的资产、负债及所有者权益，而合并损益表包括至处置期间的损益。
笔者发现，由于上述准则规定的各表合并范围不同，在实务中会导致企业编制的处置后合并报表间的勾稽关系不成立。
本文将结合实例对此进行分析并提出解决方法，以便企业编制的合并财务报表能更好地反映企业的财务状况、经营成果。
一、合并报表间勾稽关系不成立的原因33号准则第18条规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数，也就是说母公司编制的合并资产负债表期初数中含有处置子公司的资产、负债及所有者权益，而期末数不含处置子公司的资产、负债及所有者权益。
33号准则第23条规定，母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并财务报表，也就是说母公司编制的合并损益表包括子公司当年处置期内的损益。
从上述两个规定可以发现，合并资产负债表的期初未分配利润加上本期利润减去利润分配后不等于期末未分配利润，其差额就是子公司期初未分配利润加上当年至处置期的损益。
例：甲公司拥有A 、B 两家子公司（全资子公司，持股100%），其中A 公司于2008年成立，注册资本为1000万元，该公司2009年末资产3000万元、负债1000万元、净资产2000万元。
处置子公司合并报表处理
处置子公司合并报表处理处置子公司合并报表处理子公司合并报表处理是指在财务报表编制中，将多个子公司的财务报表合并成一个整体的报表。
通常情况下，母公司会通过合并报表来展示其整体的财务状况，从而更好地了解公司的运营情况和财务状况，为公司的决策提供更加准确和完整的信息。
在合并报表的处理中，需要注意以下几点：1.选择合并方法。
在合并报表处理中，可以选择采用股权法、全面控制法或联营企业法等多种合并方法。
母公司需要根据实际情况选择最合适的合并方法。
2.消除内部交易。
在多个子公司之间可能存在内部交易，如债权、债务、股权等。
在合并报表处理中，需要将这些内部交易消除，避免重复计算。
3.统一会计政策。
不同的子公司可能会采用不同的会计政策，因此需要将它们的会计政策进行统一，以确保报表的准确性和可比性。
4.调整口径和核算方法。
在不同的子公司中，可能会存在不同的调整口径和核算方法。
在合并报表处理中，需要将这些差异进行调整，确保报表的统一和准确。
5.确定合并报表的范围。
母公司需要根据实际情况，确定合并报表的范围，包括哪些子公司和业务范围，以便更加准确地反映公司整体的财务状况。
6.重视内部控制。
在合并报表处理中，需要重视内部控制，确保数据的准确性和可靠性。
母公司应该建立有效的内部控制体系，包括财务管控、信息系统、风险管理等方面，以确保财务报表的准确性和可信度。
总之，子公司合并报表处理是一项复杂的工作，需要母公司有专业的财务人员和合适的财务管理系统，确保合并报表的准确性和可靠性。
母公司应该重视这一工作，及时处理和公布财务报表，为公司的决策提供准确和完整的信息。
合并利润表
于对外销售时，可能出现以下三种情况：
抵销项目处理－内部营业收入 与内部营业成本
第一种情况是内部购进商品全部实现对外销售；
第二种情况是内部购进的商品全部未实现销售， 形成期末存货；
第三种情况是内部购进的商品部分实现对外销售、 部分形成期末存货。在购买企业将内部购进的商品 作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等 资产使用时，则形成其固定资产、工程物资、在建 工程、无形资产等资产。因此，对内部销售收入和 内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行 处理。
借
贷：存货
2 000 000
抵销项目处理－固定资产交易
(二)购买企业内部购进商品作为固定资产、 无形资产等资产使用时的抵销处理
企业集团内母公司与子公司、子公司相 互之间将自身的产品销售给其他企业作为固 定资产(作为无形资产等的处理原则类似)使 用的抵销处理，与合并资产负债表中“内部 交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理” 的内容相同。
抵销项目处理－内部投资收益 与财务费用
例2沿用合并资产负债表例4。假设s公司20×7年确 认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元 (假定该债券的票面利率与实际利率相差较小)。
在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与 应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为： 借：投资收益 200 000 贷：财务费用 200 000
抵销项目处理－长期股权投资 收益
例3沿用合并资产负债表例1。
假设P公司和S公司20x7年度所有者权益变动表如表26—6所示。 S公 司为非全资子公司，P公司拥有其80％的股份。在合并工作底稿中P公司按 权益法调整的s公司本期投资收益为316(995×80％一480)万元。S公司本 期少数股东损益为79(995×20％－120)万元。S公司年初未分配利润为0 元，S公司本期提取盈余公积l00万元、分派现金股利600万元、未分配利 润295(300—5)万元。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：
合并期内处置子公司的合并报表编制方法
问：按照新企业会计准则的规定,母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并报表的期初数，但应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
需要抵销吗？该如何抵销？利润分配表中需要反映该“处置子公司所减少的净资产”吗？再不考虑内部毛利的情况下，原准则的合并未分配利润与母公司未分配利润应该是一致的，而新准则项下母公司与合并得未分配利润就不一样了，那么当年处置子公司时，编合并报表就存在这样一个问题，年初用合并未分配利润，年末用母公司未分配利润，钩稽关系不平的。
答：不应存在勾稽不平的问题。
例如，对子公司长期股权投资的初始成本为100，出售时该股权对应的子公司净资产份额为300（假定取得投资后的子公司净资产变动均由损益导致），以350的价格出售，则个别报表层面的股权投资处置收益为350-100=250；合并报表层面，相当于还是权益法核算，处置收益就是350-300=50。
差异200，为投资持有期间在被投资单位净资产变动额中所享有的份额。
所以，相当于此时的合并抵销分录是：借：投资收益——股权投资处置收益 200贷：年初未分配利润200期末未分配利润仍然是平衡的。
问：不是说合并资产负债表不改变期初数吗，那你这么做就是影响期初未分配利润了啊，比如我花了100万投资了一个公司，当年我公司没盈利，子公司盈利了100万，那么年底合并报表未分配利润是100万把(假设我这个母公司一直没盈利）。
本年6月份出售，子公司1-5月盈利了100万，我是按300万出售的，您看我当年的母公司损益表位200万，而子公司本年利润表是100万，那么到6月我合并报表时没有子公司了，我母公司的未分配利润为200（就是我出售子公司盈利的200万），您说我怎么做抵消分录来达到这个效果答：合并报表层面本年度的净利润应为100万（即子公司处置前净利润100万。
合并报表层面处置子公司净资产的损益为零，因为处置价格和子公司处置日净资产账面价值均为300万）。
报告期内增减子公司合并财务报表有关问题
□财会月刊·全国优秀经济期刊2011．8上旬报告期内增减子公司合并财务报表有关问题探讨【摘要】本文以企业会计准则中的原则性规定为基础，以会计理论为依据，以实务操作为目的，对报告期内增减子公司编制合并财务报表，分别合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表的可操性规程进行阐述。
【关键词】报告期内增减子公司合并财务报表思考徐建华（深圳广播电影电视集团财务管理中心深圳518026）一、合并资产负债表的编制《企业会计准则第33号———合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）第十七条规定：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
”即在是否调整合并资产负债表的期初数方面，准则对同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理作出了不同的规定。
有关同一控制下企业合并的会计处理，《企业会计准则讲解2010》（以下简称“准则讲解”）进一步细化为：同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
即对合并资产负债表期初数的列示采用追溯调整法。
然而，如何追溯调整，即如何计算“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”，准则讲解并未给出详细具体的指导性意见。
合并财务报表准则第六条规定：“合并报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
”第十六条规定：“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘少数股东权益’项目列示。
”即根据准则规定，合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的，而“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”的计算是根据所有权份额予以确定的。
报告期内处置子公司的合并报表会计处理的两种方案例解
报告期内处置⼦公司的合并报表会计处理的两种⽅案例解⼯作研究□借：长期股权投资225有针对这种情况的统⼀解决思路及⽅法。
本⽂对此提出了两少数股东损益50种会计处理⽅案，两种⽅案的处理思路稍微不同，但是处理年初未分配利润450结果⼀致，达到了异曲同⼯的效果。
贷：未分配利润650⽅案⼀的解决思路基本上沿袭了按传统的权益调整法资本公积75编制合并报表的思路。
⾸先，调整被处置⼦公司本期的各单2.合并报表层⾯集团调整由对被处置⼦公司长期股权体报表，使各报表的项⽬关系勾稽⼀致。
然后，站在合并报表投资账⾯价值的调整导致的处置损益。
其调整分录如下：层⾯，还原母公司按照投资⽐例享有的被处置⼦公司以前年借：投资收益975度的留存收益，同时抵销母公司单体报表上按照成本法重复贷：长期股权投资975确认的处置⼦公司股权的损益。
同理，由于被处置⼦公司的3.合并报表层⾯母公司将被处置⼦公司已经实现的资当期损益已经包括在本期的合并利润表中，因此在合并报表本公积转⼊投资收益。
其调整分录如下：层⾯需要抵销当期母公司单体报表对于处置⼦公司重复确借：资本公积450认的此部分损益，同时还应计提少数股东损益、还原未分配贷：投资收益450利润。
⽅案⼆的解决思路为暂不调整⽤来合并的被处置⼦公表7⽅案⼆报告期的合并报表抵销情况单位：万元司单体报表的不勾稽关系。
先⽤权益法调整集团公司在合并项⽬甲公司A公司抵销情况合并后报表层⾯对被处置⼦公司的长期股权投资账⾯价值，即：按资产1300013000母公司投资⽐例享有被处置⼦公司的账⾯净资产价值重新负债40004000确认其长期股权投资账⾯价值，其中补充会计调整分录中使净资产90009000⽤“未分配利润”科⽬，由于该科⽬是结算会计科⽬⽽⾮具体其中：实收资本30003000资本公积10001000核算会计科⽬，保证了合并报表由开始不勾稽变成勾稽⼀盈余公积500500致。
由于被处置⼦公司的累计留存收益及引起其账⾯净值变未分配利润45004500动的其他因素都已经体现在合并报表层⾯，所以集团层⾯处负债和所有者权益合计25009000置⼦公司时，应按调整后的长期股权投资账⾯价值确认处置少数股东权益损益，即抵销母公司按成本法核算该长期股权投资处置时重净利润2500200-5252175复确认的那部分损益，同时要将被处置⼦公司已经实现的净归属于母公司的净利润2500200-5752125损益及利润分配影响以外的其他所有者权益变动结转⾄投少数股东损益5050资收益。
母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制方法
母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制方法一、企业会计准则相关规定：第十八条母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
第二十三条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
第二十八条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
二、常规编制合并报表的方法报告期内未有增减子公司的合并财务报表编制，期末合并数按母子公司各自相勾稽的资产负债表与利润及利润分配表相关数据进行汇总，通过编制抵销分录抵销资产负债表、利润表相关科目进行确认。
三、母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制方法的特点1、合并报表的编制方法因报告期内处置子公司，如果按上述二的常规做法则导致被处置子公司期初至处置日资产负债表期末未有数据，而利润及利润分配表本期存在数据，没有了正常的勾稽关系。
那么该如何解决这个问题呢？做法是，资产负债表与利润及利润分配表中本年度均不放入期初至处置日的数据。
而通过抵销分录的方式将期初至处置日的利润表数据录入调整分录。
例如：借：营业成本销售费用管理费用财务费用资产减值损失营业外支出所得税费用……贷：营业收入营业外收入未分配利润（借或贷）……2、抵销分录的相关处理按上述1编制的抵销报表系统因未考虑与期初衔接问题，所以按其产生的数据无法正常编制所有者权益变动表。
那么该如何解决这个问题呢？（1）合并报表与期初未分配利润的勾稽——投资收益中含有的子公司以前年度未分配利润的处理方法按现行企业会计准则规定，子公司在日常账务处理中按成本法，而在编制合并报表时要在表上将属于母公司的权益按权益法进行恢复并进行抵销，也就是我们日常所说的表上权益法。
表上权益法的调整处理为①权益法恢复借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益借：长期股权投资——其他资本公积贷：资本公积——其他资本公积②抵销资产负债表借：股本（实收资本）资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末商誉贷：长期股权投资少数股东权益③抵销利润表借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末④其他抵销略。
企业会计准则第33号－－合并财务报表
企业会计准则第33号－－合并财务报表文章属性•【制定机关】财政部•【公布日期】2006.02.15•【文号】财会[2006]3号•【施行日期】2007.01.01•【效力等级】部门规范性文件•【时效性】失效•【主题分类】会计正文企业会计准则第33号－－合并财务报表（财会[2006]3号二○○六年二月十五日）第一章总则第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则--基本准则》，制定本准则。
第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企业。
第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。
第四条母公司应当编制合并财务报表。
第五条外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19 号--外币折算》和《企业会计准则第31 号--现金流量表》。
第二章合并范围第六条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
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贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
④其他抵销
略。
因与常规合并方式不同，所以上述合并抵销分录均不适用。处置子公司时母公司在处置日已相应确认全部投资收益。
母公司账务处理为：
借：银行存款等
贷：长期股权投资
投资收益（或借）
因此，对于母公司而言在处置日该部分投资收益中存在一部分在合并报表层面按表上权益法已确认过的投资收益，对于投资收益中属于以前年度在表上权益法中确认的投资收益应予以转出。
经过以上处理，报告期处置子公司的合并报表已勾稽并可正确报出。
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二、常规编制合并报表的方法
报告期内未有增减子公司的合并财务报表编制，期末合并数按母子公司各自相勾稽的资产负债表与利润及利润分配表相关数据进行汇总，通过编制抵销分录抵销资产负债表、利润表相关科目进行确认。
三、母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制方法的特点
1、合并报表的编制方法
因报告期内处置子公司，如果按上述二的常规做法则导致被处置子公司期初至处置日资产负债表期末未有数据，而利润及利润分配表本期存在数据，没有了正常的勾稽关系。
按上述1编制的抵销报表系统因未考虑与期初衔接问题，所以按其产生的数据无法正常编制所有者权益变动表。
那么该如何解决这个问题呢？
（1）合并报表与期初未分配利润的勾稽
——投资收益中含有的子公司以前年度未分配利润的处理方法
按现行企业会计准则规定，子公司在日常账务处理中按成本法，而在编制合并报表时要在表上将属于母公司的权益按权益法进行恢复并进行抵销，也就是我们日常所说的表上权益法。
母公司在报告期内ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ置子公司的合并报表编制方法
一、企业会计准则相关规定：
第十八条母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
第二十三条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
第二十八条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
表上权益法的调整处理为
①权益法恢复
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
借：长期股权投资——其他资本公积
贷：资本公积——其他资本公积
②抵销资产负债表
借：股本（实收资本）
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
③抵销利润表
借：投资收益
少数股东损益
调整分录为：
借：投资收益
贷：年初未分配利润
经过上述处理，则对于合并所有者权益变动表而言，已与期初勾稽。
（2）合并报表中——期初至处置日属于本年投资收益重复部分的处理方法
在上述（1）黑体所述部分中，母公司在处置日所确认的投资收益中，尚含有期初至处置日的投资收益，在合并报表层面，该部分投资收益已通过上述1中所述方法进入合并报表，因此，对于该部分重复确认部分应予以抵销。
那么该如何解决这个问题呢？
做法是，资产负债表与利润及利润分配表中本年度均不放入期初至处置日的数据。而通过抵销分录的方式将期初至处置日的利润表数据录入调整分录。
例如：
借：营业成本
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
营业外支出
所得税费用
……
贷：营业收入
营业外收入
未分配利润（借或贷）
……
2、抵销分录的相关处理
调整分录为：
借：投资收益
其他减少*
贷：未分配利润**
注：*为期初至处置日少数股东所确认的少数股东损益
**为被处置子公司期初至处置日所产生的净利润
（3）合并报表中合并所有者权益变动表少数股东权益的处理
按上述（2）调整处理，其他减少所对应的少数股东损益正常列入合并所有者权益变动表少数股东权益所对应的本年净利润中，将期初与本年确认的少数股东损益之和填至所有者投入资本项目下。