财务报表的粉饰行为及防范

关键词：财务报表；粉饰行为


财务报表粉饰行为是一个国际性﹑历史性的问题，如何防范财务报表粉饰行为一直是整个会计学界研究的重点课题，也是各国政府着力解决的重大问题。然而，时至今日，形形色色的财务报表粉饰行为仍困扰着各国。比如：美国“安然事件”，以及我国的“银广厦事件”﹑“红光事件”等。这些事件的披露造成整个会计界的巨大震动，引起了更大规模的关于财务报表粉饰行为及防范问题的争论。目前之所以没有在会计信息失真的研究与治理方面取得实质性的进展，其中一个重要原因在于没有将信息失真进行恰当的分类，从而无法采取相应的措施分别予以治理。造成上市公司信息失真的根源在于公司治理的缺陷，即上市公司的股权结构不合理。本文作者分析了财务报表粉饰行为产生的动因及手段，指出企业（本文不涉及私营企业相关问题）会计信息失真的根源，并提出了相应防范粉饰行为的方法。
一﹑财务报表粉饰行为产生的动因及危害
无论是在发达国家还是在发展中国家，财务报表粉饰行为是普遍存在的现象。粉饰行为的存在不仅仅影响企业自身的诚信度，也不利于整个市场经济的健康发展。
1． 财务报表粉饰行为产生的动因。（1）市场经济发展不成熟。随着竞争的日趋激烈，有些不具备生存能力的企业为了不被市场淘汰而造假。（2）相关部门监管力度不够。监管部门往往不能及时发现企业的造假行为，监管手段不到位也给企业提供了造假的空间。（3）长官意识的强迫性。有资料显示，在处理会计业务的过程中，当会计人员的意见与单位负责人的意见产生分歧时，21.86%的会计人员认为应按领导的意见办；61.27%的会计人员认为应作为“技术处理”以便按领导的意见办。对于当前普遍存在的财务报表粉饰现象，会计人员被迫操作的占44.7%，配合单位负责人作假的占26.8%。（4）激励政策不合理。随着市场经济的发展，通过传统的收益表所反映的经营业绩已无法及时全面衡量管理者的业绩及能力。由于评价经营者能力指标的单一性，导致部分经营者在达不到预定目标时通过粉饰财务报表的行为达到欺瞒的目的。（5）信息不对称。信息不对称是指企业管理者与外部信息使用者之间的信息不一致。管理者正是利用这种信息不对称的优势，在拥有大量的私人信息的条件下，对报表进行粉饰和美化，不断地进行收益和盈余调节，向市场传递不正确的信息(W. R. Scott,1997)。（6）融资筹资的压力。当企业有融资的需求，却没有良好财务状况支持时，有的公司便选择利用粉饰财务报表这一

手段来达到目的。
2． 财务报表粉饰行为的危害。（1）危害市场经济秩序。企业会计信息失真的行为会掩盖企业真实的经营状况，增加国民经济运行中的不确定因素，欺诈广大投资者，误导国家对目前经济的判断。（2）危害企业长期发展。企业高层在决策时以财务报表为主要依据，不能正确反映企业状况的信息给决策者以错误的导向，致使决策失败，给企业造成更大的损失。（3）危害注师行业的成长。目前，注册会计师内部竞争激烈，少数会计师事务所为了拉拢客户而竞相压价或与企业达成某种协议。这种恶性竞争导致的直接结果是——事务所依赖客户，在职业过程中处于被动地位。（4）危害广大投资者。投资者投资的依据是企业所提供的财务报表，它的粉饰行为会误导投资者，在造成投资者经济损失的同时更会使投资者对企业的投资环境失去信心，所造成的损失很难用金钱来衡量。（5）危害会计人员本身。会计人员做假帐这种行为造成了整个会计行业空前的信任危机。现阶段会计界诚信问题已引起社会各界的普遍关注，这种不信任的态度对会计界的长期健康发展是十分不利。
二、财务报表粉饰行为的手段
1． 利用资产重组粉饰财务报表。加强企业的竞争力，优化资源配置，使企业扭亏为盈，资产重组是一种有效的办法。若将资产重组扭曲为报表粉饰，不但不利于企业的长期发展，而且对国家的经济运行也会产生不利影响。通过资产置换方式进行重组，一方面，公司以其不良的实物资产与控股公司或集团通过协议将其全部或部分不良资产剥离出去，并由大股东或集团重新注入优质资产，从根本上改变企业的资产结构。或者企业将不良或闲置资产与母公司或有借壳倾向公司的优质资产进行置换，以改变企业的财务状况甚至盈亏状况，由此降低公司不良资产的比例。这样一来，公司减少不良资产带来的大量损失，这种资产剥离的手段是公司资产重组的一种常用手段。另一方面，公司利用资产溢价转让，提高当期的收益。在资产重组中资产的溢价转让是公司提高当期收益最便捷的手段，特别是当控股公司实力雄厚时。公司溢价卖给其控股公司资产，由此得到高于卖出资产本值的收入，这往往是资产重组的第一步。更有公司在溢价卖出资产后再溢价买回资产，这样一来，卖出资产时利润会大幅增加,买回资产时资产又会大幅增加。反复几笔交易后，公司的利润和资产都会大幅增加达到预期的目的。据统计，从2000年10月初到11月份底，沪深两市共有120多家上市公司公布了各种各样的资产重组方案。有的上市公司与大股

东进行完全不对称的关联方交易，大股东用优质资产换取上市公司大量劣质资产；有的上市公司甚至在同一天卖出和买入同一笔资产，从中获取了4000多万元巨额差价；有的上市公司把巨额债务划给母公司，在获得配股资金后再给母公司以更大的回报（周晓苏，2001）。从中不难看出，关联交易在重组中占有相当高的比例，是个突出的弊端。
2． 利用固定资产项目粉饰财务报表。固定资产是企业资产负债表中一个重要项目，其计量的准确程度直接影响到资产负债表的真实性，也会影响到利润表的真实性。（1）折旧和摊销年限的“自我调节”。对部分企业而言，固定资产的折旧费用占销售收入的比重很大，因此固定资产折旧费用的变化对最终利润的影响是值得重视的。（2）控制资产减值准备的提取和冲回。新会计准则上规定企业可以计提8项资产减值准备，但由于会计估计的不确定性及非强制性，企业在执行时有较大的转换空间。（3）施行了新的会计准则。近年来，固定资产融资租入现象越来越普遍，经济业务类型比过去更加复杂。新制度作了详细的阐述，即执行成本与市价孰低计量原则。旧制度对折旧采用强制统一的政策，规定了折旧的区间。
3． 利用往来项目粉饰财务报表。随着市场竞争的日趋激烈，为了扩大市场占有率，提高企业的竞争能力，企业会采取赊销或分期付款等方式来吸引客户。从而导致往来项目中的应收账款在资产项目所占比例越来越大，有些企业恰恰是利用虚假应收或应付项目进行一些挂账处理。
4． 利用长短期借款粉饰财务报表。企业为了进一步发展会利用长短借款来筹资。企业可能会在核算利息的入账及计算的金额上做文章，长期借款利息的计提由于准则中未强制统一计算方法，企业选取有一定的灵活性。再者借款费用资本化确认的正确与否也会直接影响到财务报表的真实性。


5． 利用成本项目粉饰财务报表。人为将企业成本错误归集是舞弊行为的主要手段。企业成本主要由以下3种成本构成一个循环：生产成本，产成品成本及销售成本。这3种成本中销售成本企业不易造假，因为这部分有据可查。销售业务会有相应的销售单据，增值税发票等。企业在生产成本和产成品成本两部分可能有舞弊行为，因为费用归集是企业可以自我控制的部分，所以调整相关费用的归集是造假的主要手段。生产成本中虽有相应的原始凭证，但譬如在耗费水电量及一些辅助材料等需分配费用的处理上有较大隐蔽性。产成品成本所涉及的也是此类问题，因为企业在一个生产季度内不只发生一笔业务会发生多笔业务

。而每笔业务产品的成本也因其材料及相应费用的价格不同而有所不同，因此产成品计价准确与否不易辨别。企业极易少计产品的成本及费用，从而导致期末结算时利润虚增，反之亦然。　三、财务报表粉饰行为防范的宏观手段
如何防范财务报表中存在的舞弊现象，是我们目前迫切需要解决的问题。
1． 优化会计环境，整顿会计秩序，完善会计制度。只有“有法可依，执法必严”，才能对造假者产生威慑力，才能在发现问题后依照相应法规对舞弊行为做出惩罚。例如：在郑州郑百文股份有限公司提供虚假财务报表一案中，对于郑百文公司是否于1997年在实际经营亏损的情况下，采用虚提返利、费用跨期入账等手段编制虚假财务报表，郑州市检察院和郑百文公司都聘请了会计人员以支持己方立场。但这还只是零星的司法实践，它缺乏制度的支撑（冯萌等，2003）。新颁布的《会计法》已从明确责任主体、完善记账规则、健全监督机制、加大制裁力度等4个方面对保证会计信息质量提高其可靠性、真实性作了法律性的规定。一方面，使会计从业人员真正意识到只有诚信才是生存之道，任何虚假行为都不会长久，使其从思想深处认识到粉饰行为的危害。另一方面，会计从业人员要不断学习加强专业知识以提高业务处理的能力，并且对相应法律法规的学习也不能放松。
2． 充分发挥经济系统的监督作用。审计、税务、工商、银行、财政等部门构成了监督体系。在这些监督部门中，税务、工商、银行和企业有密切的接触，在监督中起到了很重要的作用。但三者之间并没有建立彻底的联系，有着各自在不同领域的分工职责，因此他们只能片面地起到对企业监督的作用。因此应加强审计及财政部门在实际审计中所起的作用。现在两者作为规范的制定者，行业的统率者似乎与实际审计工作接触不大，处于一种理论家的角色。如何将两者从一种指导者的身份转变成行业中真正的监督者，如何拉近两者与实际工作的距离？这是我们目前亟需解决的问题，而且这个问题解决得好会产生事半功倍的效果。
3． 加强对注师行业的监督力度。由于公司治理结构的不断复杂化，董事会和经理的角色日益复杂，最终导致审计业务的聘任权由企业的经营者掌握。形成了原本是广大股东审计经营者却变成了经营者自己审计自己的现状.注师行业最为重要的是职业道德问题，注师对本身职业道德的要求程度会直接影响到其审计的力度。如果采取审计费统一交到监管部门，之后由监管部门委派会计师事务所去审计。虽然实质上未变，但打乱分配的结果有

利于注师在审计过程中保持其独立性。
4． 制定合理的奖惩机制。在实践中不断摸索出一套适合企业实际情况的奖惩体系，在保障可以取得利益的同时还有相应的约束机制。尽量减少代理机制的存在而引起的所有者与经营者目标不一致而产生的差异。
四、财务报表粉饰行为防范的微观手段
1．防范资产重组造成的影响。1999年以沪深两市的211家进行过重组的上市公司为研究样本，将观察期延后一年发现重组公司业绩出现明显下滑（张田余，2000）。这说明公司的重组行为并没有真正改善公司的业绩，而只是利用重组来提高会计利润粉饰财务报表的手段之一。由于债务重组、出售资产的行为都是非经常性利润来源，在分析企业会计报表时，应将这些非经常性因素予以排除。
2． 防范固定资产造成的影响。证实固定资产存在的真实性后，判断企业账上折旧额计提的准确性。
3． 防范往来项目造成的影响。往来项目真实性的验证可以利用函证手段，然而不应排除企业和所函证单位联合舞弊的情况。
4． 防范长短期借款造成的影响。每笔长短期借款在银行都有记录。可以由以下形式取得可靠凭证来验证其是否存在：银行提供的《银行信贷咨询系统—查询结果》。表上列明每笔未还贷款信息，当前负债查询及未结清保函信息。企业提供的《人民币短期借款合同》或《人民币资金借款合同》，《抵押合同》等形式规范且不易造假的合同证明其借款的真实性。
5． 防范成本项目造成的影响。首先，由企业账上数额检验企业总账与明细账是否相符；其次，抽取10笔左右的交易，对交易数额较大或前后期数额变化较大的业务，进行实质性测试；再次，编制生产成本及销售成本倒轧表，由此表可得出产品销售成本；最后，与企业所提供的产成品成本相比较，看企业是否在这部分有无造假现象。
6． 建立健全内控制度。应根据企业实际情况设计所需的会计岗位及岗位所需的会计人员，明确每个人的职责所在，建立起内部牵制及核查制度，完成会计的基础工作。其次，每个会计人员应定期地进行岗位的轮换，有利于会计人员全面地掌握会计业务，及时发现岗位存在的问题，采取救急措施，杜绝隐患。最后，应强化内审制度，从基础原始凭证记账开始直到报表的报出整个会计循环每一步都应制定与其配套的内审制度。只有这样才能从根本上加强内控制度，产生可靠的会计报表。

参考文献：
1．许涵生，徐为山，倪红霞．上市公司财务报表中的“陷阱”种种．上海会计，2003，（1）．
2．孟庆奎，赵

永胜．浅析企业兼并中的财务处理与法律确认．黑龙江财会，2002，（11）．
3．周晓苏．资产重组会计研究．中国财政经济出版社，2001．

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