浅谈或有事项的会计处理

浅谈或有事项的会计处理

写作意图：

随着世界经济的发展，企业经营所处的经济环境变得越来越复杂，财务担保、亏损合同、未决诉讼、企业重组等不确定性事项已不再罕见，几乎所有的上市公司在其正常的生产经营活动中都会面临着类似的交易或事项。这些事项具有较大的不确定性，为上市公司的高层管理者进行利润操纵提供了重要途径，对上市公司的经营成果、利润质量产生了不可小觑的影响。

为使企业能够合理地处理这些具有较大不确定性的交易或事项，许多国家均已颁布相关准则或法规去规范企业对该类事项的确认、计量、记录和报告。但我国企业对或有事项的确定、计量、记录和披露仍存在较大的问题。对或有事项的会计处理具有主观随意性，不愿意记录、披露或有事项，倾向于尽量少确定、少计量、少记录、少披露或有事项，甚至不确认、不计量、不计录、不披露或有事项。同时，由于或有事项的会计处理过于依赖会计人员的职业估计，使得审计人员难以判断相关信息的真实性与可靠性。因此，结合或有事项会计处理的非制度性影响因素，提出规范建议，尽量缩小企业高层管理者利用或有事项的不确定性进行利润操纵的空间，显得越来越重要。

研究意义

虽然我国在或有事项会计处理方面已经形成了一个单独、具体的会计准则，并且该准则是在2000 年颁布的《企业会计准则—或有事项》的基础上所做出的修订和改善，趋向于国际会计准则的相关内容，但由于该准则自身仍存在不足，就使得我国或有事项会计处理存在理论缺陷。本文结合准则存在的缺陷，借鉴国际准则，提出完善或有事项会计处理规定的建议，进一步完善我国或有事项准则，弥补我国或有事项会计处理的理论缺陷，为企业进行或有事项会计处理提供更严谨的理论依据，推动我国或有事项会计的理论发展。

一、或有事项的认知

（一）或有事项的概念

1、或有事项的定义

或有事项是因过去的交易或事项而使企业承担的会给企业带来经济利益流出或流入的不确定性事项，是企业承担的因过去某些交易或事项的发生而形成的将来可能发生也可能不发生的事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或仲裁、产品质量保证、债务担保、亏损合同、重组义务等。

2、或有事项的特征

（1）较大的不确定性

或有事项是因过去的交易或事项而形成的不确定性事项，具有较大的不确定性，不仅发生的可能性不易判断，连发生金额的大小也不易估计。虽然固定资产计提折旧、无形资产进行摊销、资产使用年限进行预计以及应付账款、预收账款等负债进行确认均具有不确定性，但或有事项的不确定性远大于以上事项的不确定性。一方面，以上事项给企业带来的经济利益流入、流出都是已经发生的、客观存在的，而或有事项只是在将来可能给企业带来这样的影响，现在尚未产生相应结果；另一方面，虽然固定资产的折旧、无形资产的摊销、资产使用年限的预计以及负债的计量也是由会计人员进行专业估计，但以上事项的会计估计较为容易，金额较为明确，而会计人员对或有事项发生金额的会计估计较为困难。（2）一定的客观性

虽然或有事项在将来是否能给企业带来经济利益流动以及流动金额的大小均具有较大的不确定性，但或有事项也具有一定的客观性。首先，相关的承诺、权利是客观的。或有事项本身是客观发生的，要么是因过去的交易或事项所许下的承诺，要么是因过去的交易或事项所授予的权利，承诺与权利都客观存在；其次，与之伴随的风险是客观的。虽然承诺不一定代表义务，大多数承诺都有一定的前提条件，而仅当这些条件都满足时，企业才真正承担了相应的义务，但无论是潜在义务还是现时义务，这项关于义务的承诺都给企业带来了经济利益流出的风险。不论将来经济利益是否流出、流出金额是大是小，这项风险都是客观存在的。

（3）操作的主观性

由于或有事项具有较大的不确定性，对会计人员来说，其会计确认和会计计量的难度均较大。随着经济的发展，企业规模不断扩大，业务种类不断增多，企业与企业之间的合作越来越紧密，上市公司在其生产经营过程中发生的或有事项也越来越多。针对这个在企业生产经营活动中发生越来越频繁的事项，准则对其会计处理制定了专门的章节，详细规定了会计确认标准、计量标准和披露标准，为会计人员进行或有事项会计处理提供了理论依据，但也致使其或有事项会计实务操作带有主观性。如准则在或有事项的确认、计量规定中采用了数学概念，明了、易懂，但在实际操作中，或有事项发生的可能性、发生金额以及对企业产生的财务影响均需要由会计人员凭借其工作经验进行专业判断，有时还要参考其他专业技术人员的建议，这就使得或有事项会计处理必然带有主观性。

二、或有事项会计的具体处理

（一）未决诉讼或仲裁

或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定，同时支付的诉讼费应计入管理费用，非营业外支出。

【案例】甲公司因产品质量不合格而被乙公司起诉；至2012年12月31日，该起诉尚未判决，甲公司估计很可能承担违约赔偿责任，需要赔偿300万元的可能性为70%，需要赔偿200万元的可能性为30%，同时很可能支付诉讼费20万元。

分析：

预计负债，单个项目按照最可能发生的金额确定。甲公司2012年12月31日应确认的预计负债为320万元，其中营业外支出为300万，管理费用为200万。

分析：2012年12月31日的会计分录：

借：营业外支出300

贷：预计负债300

借：管理费用20

贷：预计负债20

（二）产品质量保证

如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债—产品质量保证”余额抵销，不留余额。会计处理为：借记“预计负债—产品质量保证”，贷记“销售费用”。

已对其确认预计负债的产品，若企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债—产品质量保证”余额冲销，不留余额。会计处理为：借记“预计负债—产品质量保证”，贷记“销售费用”。

【案例】甲公司从2011年1月起为售出产品提供“三包”服务，规定产品售出后一定期限内出现质量问题，负责退换或者免费提供修理。甲公司为D产品“三包”确认的预计负债在2012年年初账面余额为8万元，D产品的“三包”截止日期为2012年12月31日。甲公司库存的D产品已于2011年底以前全部售出。2012年第四季度发生的D产品“三包”费用为5万元（均为人工成本），其他各季度均未发生“三包”费用。

分析：2012年发生“三包”费用5万元的会计处理：

借：预计负债 5

贷：应付职工职工薪酬 5

2012年12月31日，“三包”期满，应将“预计负债—产品质量保证”余额抵销，不留余额。

借：预计负债 3

贷：销售费用 3

（三）债务担保