暂时性差异

暂时性差异财税分析

新的企业会计准则对于所得税的会计核算采用了资产负债表债务法，与原有企业会计制度中的应付税款法和纳税影响会计法（其中包括收益表债务法）有着本质的区别。同时由于2007年我国新的企业所得税法及实施条例的颁布，会计准则与企业所得税法的差异事项也发生了新的变化。会计准则与企业所得税法的新变化给会计人员日常的所得税会计核算带来了极大的困扰，特别是由于对暂时性差异的理解不足，造成了实际工作中对于暂时性差异的核算不完整、不准确，甚至不正确，严重导致了会计报表的失实。

一、资产减值准备事项

会计准则要求对于各项资产根据其市场的风险状况及未来的收益能力计提减值准备。会计准则中规定的资产减值项目包括：坏账准备、贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。减值准备的计提会导致会计账面价值的减少。

企业所得税法及实施条例规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即各项资产减值在发生实质性损失前不允许税前扣除。除非是国务院财政、税务主管部门存在特殊规定的行业（如金融、证券、保险等），如《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。对于没有特殊规定的一般企业，由于减值准备计提后，各项资产的会计账面价值小于其计税基础，将会产生可抵扣暂时性差异。

二、折旧、摊销事项

会计准则中计提折旧的资产主要有固定资产、按成本模式进行后续计量的投资性房地产，计提摊销的资产主要有无形资产和长期待摊费用。企业所得税法中没有投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，按照企业所得税法规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，计算无形资产摊销费用并扣除。

会计准则要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。并且至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

企业所得税法及实施条例规定：企业应当按直线法计提折旧，固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，属于税收优惠政策，须报经税务机关批准。企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。并对固定资产的最短折旧年限作了一定的调整。可见，会计准则与税法对于固定资产、投资性房地产的折旧差异主要在于折旧方法、年限的不一致，可能导致会计的账面价值与税法计税基础的不同，进而可能产生应纳税或可抵扣暂时性差异。会计准则规定使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，与税法无形资产的摊销年限不得低于10年处理不同，会导致会计的账面价值大于税法的计税基础，产生应纳税暂时性差异。

三、公允价值计量的资产、负债事项

会计准则中以公允价值进行期末计量的资产、负债项目主要有：交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产以及按公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。期末公允价值变动损益一般计入当期损益，可供出售金融资产公允价值变动计人资本公积。

企业所得税法对于公允价值变动损益没有给予明确说明，但由于该项收益是未实现的收益，税法出于可靠性的考虑，仍恪守收入实现原则。并在《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）中明确指出，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。所以随着期末资产、负债项目公允价值的高低变动，会计的账面价值可能高于也可能低于税法的计税基

础，因而可能形成应纳税或可抵扣暂时性差异。

四、以现值计量的资产事项

会计准则规定：

（1）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

（2）确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。会计核算中，弃置费用一般折现计人固定资产的成本。

（3）融资租人的固定资产在租赁期开始日。承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应计入租

入资产价值。

企业所得税法及实施条例规定：

（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

（2）融资租人的固定资产。以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。同时，除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许

预计弃置费用因素在税前扣除。

存在上述情况的固定资产，会计的初始账面价值一般小于税法的计税基础，在固定资产形成的当期不会对会计利润和应纳税所得额产生影响，一旦计提折旧，即使会计与税法选择的折旧方法、折旧年限以及净残值率保持一致，会计计提的折旧也会小于税法计提的折旧，同时各期还要纳税调增会计核算产生的利息费用，固定资产的账面价值与税法的账面价值必然会出现差异，由于这种差异是可以转回的，因此属于可抵扣暂时性

差异。

五、权益法核算的长期股权投资

会计准则规定投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。在权益法核算之下，长期股权投资的账面价值要随着应享有被投资单位净资产份额的变化而变化。具体规定如下：

（1）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股

权投资的成本。

（2）取得长期股权投资后。应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。