企业合并会计准则详细讲解

盈余公积
4000000
利润分配——未分配利润 8000000
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二、同一控制下企业合并的处理
这里需要注意：这里的“净资产”包含了有关的资产账户 和负债账户，具体账户取决于取得的资产种类和承担 的债务的种类。
3、合并过程中发生的各项费用的处理
合并过程中发生的各项直接相关费用，包括与企业合并 直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估 费用等，应计入当期损益。
为企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、 佣金等，应当记入所发行债券及其他债务的初始计量 金额（如调整溢折价等）。企业合并中发行的权益性 证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证 券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
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二、同一控制下企业合并的处理
二）合并日的确定 ▪ 合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：
并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与 所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
例2：甲、乙企业同为A公司的子公司。甲企业发行600万股普 通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合 并日乙企业账面净资产总额为1300万元。
借：长期股权投资 7800000（1300×60%）
A公司
B公司
股本
3600万
股本
600万
资本公积 1000万
资本公积 200万
盈余公积 800万
盈余公积 400万
未分配利润 2000万
未分配利润 800万
合计
7400万
合计
2000万
A公司应进行会计处理：
借：净资产 20000000（注意：不借记长期股权投资）
贷：股本
6000000
资本公积
2000000
企业合并会计准则详细 讲解
路漫漫其悠远
2020/3/25
企业合并会计准则讲解内容
一、企业合并的界定、类型及方式 二、同一控制下企业合并的会计处理 三、非同一控制下企业合并的会计处理 四、业务合并的会计处理 五、企业合并的披露
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一、企业合并的界定、类型及方式1/6
一）企业合并的定义
企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主 体的交易或事项。（交易是在活跃市场上进行的等价交换的 行为；事项则不是在活跃市场上进行的，结算价格不公允的 行为。）
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一、企业合并的界定、类型及方式5/6
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与 合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他 企业为被购买方。购买日，是指购买方式及取得对 被购买方控制权的日期。
三）企业合并的方式
无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企 业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下 ，主要有控股合并、吸收合并及新设合并 。
▪ 非同一控制下企业合并，购买方在购买日的会计处理包 括：①购买方和购买日的确定；②企业合并成本的确定 ；③确定取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价 值；④企业合并成本与所取得的购买方可辨认资产公允 价值份额之间差额即商誉的确定和处理。
▪ 购买方和购买日的确定可参照同一控制下，合并方与合 并日的确定方法确定。
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一、企业合并的界定、类型及方式2/6
二）企业合并的种类及其区分 ▪ 企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下
的企业合并。 1、同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前
后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非 暂时性的。 这里的“同一方”通常是指企业集团中的母公司或者有关 主管单位。如果是有关主管单位的，则企业合并是指 在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管 单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定， 如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并 的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。因此 ，这种合并通常发生在集团公司内部，多数情况下为 集团内的一种重组方式。
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二、同一控制下企业合并的处理
一）合并日的会计处理
1、控股合并方式下的会计处理
1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取
得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本， 差额调整资本公积和留存收益。
例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公 允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同 一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并 企业的账面所有者权益总额为1500万。
1、在控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并 后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购 买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方 的投资。这种合并的公式表示是：独立A企业＋独 立B企业＝控股A企业＋被A控制企• 业
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一、企业合并的界定、类型及方式6/6
2、在吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并 后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公 司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资 产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公 司或生产车间的资产、负债。这种合并的公式表示 是：A企业+B企业=新的A企业
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一、企业合并的界定、类型及方式3/6
这里的“相同的多方”是指根据投资者之间的协议约定， 为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例 ，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在 对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同 意见的两个或两个以上的法人或其他组织。
这里的“控制并非暂时性” ，是指参与合并各方在合并前 后较长的时间内受同一方或多方控制。较长时间的标 准是控制时间通常在1 年以上（含1 年）。合并前后 连续计算。
同一控制下的企业合并的特点：合并双方的合并行为不 完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易 行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，合 并价格很可能不公允。
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一、企业合并的界定、类型及方式3/6
▪ 同一控制下的企业合并的举例：
•在合并日取得
•母公司
•母公司
•对其他参与合 •并企业控制权
•合并
•子公司A •的一方为合并
•子公司A •子公司B
•孙公司
•方，参与合并 •的其他企业为
•（原子公司B） •被合并方。
•母公司
•子公司A •子公司B
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•孙公司
•合并
•母公司
•合并日，是
•指合并方实
•子公司A •子公司B •际取得被合
•并方控制权
•孙公司 •
•的日子。
一、企业合并的界定、类型及方式4/6
则：长期股权投资的成本为900万（1500×60%）。
差额100万调整（冲减）资本公积和留存收益。
有关帐务处理如下：
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二、同一控制下企业合并的处理
借：长期股权投资 9000000
资本公积
1000000
贷：有关资产 10000000
如资本公积不足冲减，冲减留存收益。
2）合并方以发行权益性证券作为对价的，也应按所取得的被合
▪ 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本 公积、留存收益。
例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公 司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发 行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合
路漫漫其悠并远 日，A公司及B公司的所有者权益•构成如下：
二、同一控制下企业合并的处理
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三、非同一控制下企业合并的处理1/14
▪ 非同一控制下企业合并的处理方法是：购买法。所谓购 买法，是指将企业合并看成是一个企业购买另一个企业 的交易行为，并以此为依据进行企业合并会计处理的方 法。在这种方法下，被合并企业的价值按照其可辨认净 资产的公允价值份额计量，而不是按照其账面净资产价 值计量。
被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日 期。 ▪ 同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移： （1）企业合并协议已获股东大会通过； （2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取 得有关主管部门的批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续； （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50％），并且有能力支付剩余款项； （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的 财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。
以调整。分录如下：
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二、同一控制下企业合并的处理9/
借：资本公积 （被合并方合并前实现的留存收益与 合并方持股比例之乘积） 贷：盈余公积、未分配利润
3、合并利润标的编制 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日
所发生的收入、费用和利润。对于被合并方自合并当期期 初至合并日实现的净利润，应当在“净利润”下单列“其中： 被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。 4、合并现金流量表的编制 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合 并日参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 合并报表的编制见“合并报表准则”讲解。
2、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合 并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况 下进行的合并。
这种合并的特点： ▪ 非关联的企业之间进行的自愿合并。 ▪ 作为一种公平交易，应当以公允价值进行计量。 非同一控制下的企业合并举例：
•A公司
•A公司
•合并（购买）
•B公司
•子公司 •（B公司）
例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的 控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动 资产账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。
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二、同一控制下企业合并的处理8/
三）合并日合并财务报表的编制
1、需要编制合并财务报表的情形
同一控制下企业合并形成母子关系的，应假定被合并方在合并 之前就包括在合并范围之内，母公司应当编制合并日的合并 资产负债表、合并利润表及合并现金流量表，为合并当期期 末及以后期间编制合并财务报表提供基础。
2、合并资产负债表的编制
合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按照其原 账面价值计量。如果被合并方采用的会计政策与合并方不一 致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面 价值计量。合并的抵消分录是：
借：被合并方所有者权益有关项目
贷：长期股权投资
少数股东权益
调整留存收益：将被合并方在合并前实现的留存收益份额予
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二、同一控制下企业合并的处理
▪ 同一控制下的企业合并，在合并日的会计处理方法 一般使用“权益结合法”。
▪ 权益结合法是指合并方对于合并中取得的资产和承 担的债务,原则上应当按照合并方的原账面价值确 认和计量，合并中不产生新的资产和负债。
▪ 同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后 形成的企业均受同一方的控制，从能够实施最终控 制的一方看，其能够控制的资产、负债，在合并前 后没有变化。所以这种合并的账务处理宜用“权益 结合法”。
3、在新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法 人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参 与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新 设企业分公司或生产车间的资产和负债。这种合并 的公式表示是：A企业+B企业+C企业= D企业
需要说明的是，会计上的企业合并方式有上述三种， 但法律上的企业合并不包括控股合并方式。
贷：股本
6000000（股票面值总额）
资本公积 1800000
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二、同一控制下企业合并的处理
2、吸收合并和新设合并方式下的会计处理 ▪ 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值
入账。
▪ 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并 方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的 财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被 合并方的资本及资本公积额。
理解这一概念要注意以下几点：
1、企业合并一般是相互独立的,即相互之间不存在控制与被控 制关系的企业与企业之间的合并，也可以是一个企业对另一 个企业某项业务的合并，如联想集团合并了IBM公司的个人 电脑业务。
2、合并的结果是两个或两个以上单独的企业变成一个新的报告 主体，需要编制新的合并报表或个别报表。原来单独的企业 合并后，可能还需要编制或不再需要编制个别财务报表，这 取决于合并的方式。
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三、非同一控制下企业合并的处理2/14
一）企业合并成本的确定
1、非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发生 或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并 中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对 价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产 处置损益计入合并当期损益。