负商誉的会计确认及其会计处理
企业并购中的负商誉问题研究及会计处理
企业并购中的负商誉问题研究及会计处理摘要：在企业并购、股份制改造过程中，需要对目标企业商誉的价值进行科学分析和评估。
商誉有正商誉和负商誉之分，人们在对正商誉进行深刻讨论的同时，往往对负商誉存在较大的分歧。
本文针对负商誉现有的观点及其理解的基础上进行了进一步的系统研究与分析。
关键词：企业并购负商誉会计处理商誉是指企业合并过程中“购买成本与被购买企业可辨认净资产公允价值的差额”，当这个差额为正数时，我们一般称其为正商誉，当其为负数时，则相应的成为负商誉。
对于负商誉存在与否，以及是否有必要对其进行会计处理，国内外学者仍存在较大争议。
因此，对负商誉进行的研究具有一定的现实意义。
企业并购实质上也是一种投资行为，负商誉是由于企业经营不善或者其他隐性负面因素导致对企业未来盈利能力低于市场投资平均盈利能力引起的，是对并购企业购买后得到较少盈利的补偿，是被并购企业由于状况不佳导致未来预期盈利能力不足而付出的代价。
一、负商誉存在与否的争论有的学者认为：负商誉几乎是不可能发生的，代表人物亨德里克森在其《会计理论》中认为负商誉在逻辑上不可能存在，理由如下[2]：1.当企业整体被出售的价格小于其可辨认净资产价值时，被出售企业就会变卖单项资产而不愿将企业整体出售，这就是所谓的“负商誉”悖论。
2.负商誉与资产的定义相矛盾。
资产是指能为企业带来未来经济利益的经济资源。
负商誉不仅不能为企业带来经济利益，反而将会给企业带来损失和负担。
3.负商誉不符合商誉的性质。
商誉的本质是带来超额收益的能力。
确认商誉都是肯定其正确的、积极的、有利的属性，根本不会出现负面的情况。
也有许多学者认为负商誉是客观存在、不可避免的，主要理由有：1.企业的许多资产如果分开出售，其价值将会大大降低。
一方面，在将资产分开出售的过程中会发生很大的拆卸、分装费用；另一方面，企业的许多资产属于专业配套设备，如分开出售则其价值可能反而还会大幅度下降。
2.在单项出售交易费用大于整体出售交易费用的前提下，理性的被合并企业的所有者为避免过高的交易费用会自愿承受部分出售价格的损失。
论负商誉的确认及其账务处理
认 为商誉人账 。同样 ， 在企业合 并 中还存 在另 一种 现象 ， 即 债 或 成 本 ） 例 如 ， 有 大 量 的 退 休 工 人 ， 负 着 数 额 庞 大 的 ， 拥 肩
合 并 企 业 所 付 出 的 购 买 价 格 可 能 会 低 于 被 合 并 企 业 净 资 产 退休 费支出 。因此 ， 购企 业 在确 定并 购 价格 时 常 常压低 并 的 公 允 价 值 ， 时 合 并 价 格 和 被 合 并 企 业 净 资 产 公 允 价 值 并 购 价 格 ， 弥 补 这 部 分 未来 的 付 出 。 此 以
然 分离 ， 则很 难想象 会 出现负 商誉 。因为如 果 整个 企业 的价 姑且承认 能够 单项 出售 ， 而 出售其 价值 又 能 不能 完全 实 如 在 值小 于各个资产 价 值 的总 和 ， 原业 主 就会 个 别 的 出售其 资 现 ， 被 并 企 业 可 能 现 处 于 困 境 之 中 而 又 急 于 变 现 ， 这 种
值 是 否 应 被 确 认 ， 认 后 应 如 何 进 行 账 务 处 理 一 直 是 会 计 学 界 普 遍 争 议 的话 题 。 在 对 负商 誉 的 产 生进 行 分 析 后 ， 负 商 誉 确 对 的 确 认 和 账 务 处 理 的有 关 问题 进 行 了探 讨 。
关 键 词 ： 商誉 ； 业合 并 ； 认 ； 务 处 理 负 企 确 账 中 图 分 类 号 ： ２ Ｆ３ 文献标识码 ： Ａ 文 章 编 号 ：６ ２３ ９ （０ ０ １－２ ６０ １ ７ －１ ８ ２ １ ） ９０ １－ ２
在企 业并 购 中还会 因为其 他 原 因 出现负 商誉 。如 在 收 益 的 定 性 不 符 ， 实 中 也 不 会 有 负 资 产 存 在 ， 空 概 念 此外 ， 现 即 高估 资产 的价值 、 收购 企业 以高超 的谈 判 或 观 。在这种观点 下 ， 商誉 被 看成 是 现实 中 没有 对应 的 一 通货 膨胀时期 、 负 技 巧 廉 价 购 买 等 。 由 此 可 见 ， 商 誉 从 理 论 上 分 析 是 成 立 负 个 空 概 念 ， 此 倡 导 取 消 负 商 誉 概 念 。关 于 取 消 的 方 法 ， 因 有
关于负商誉的会计处理探讨
关于负商誉的会计处理探讨-----------------------------CPA研习社-----------------------------自从2018年11月证监会发布《会计监管风险提示第8号——商誉减值》的文件之后，市场对于商誉及商誉减值风险的关注度大幅增加，而负商誉则是与常见的商誉相对应的一个概念。
首先看下有关会计准则对商誉的会计处理规定：《企业会计准则第20号-企业合并》第十三条规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。
关于负商誉的存在是否合理，历史上一直存在着争议：70年代，美国著名会计学家亨德里克森(E.S.Herdrisksvn)在其《会计理论》一书中认为负商誉在其逻辑上是不可能存在。
他认为，如果购买价格低于被购并企业净资产公允市价，那么被购并企业就会将其资产分开出售，从而实现其全部市价；另一种认为负商誉不存在的理由认为，商誉是资产，而资产不可能有负资产，商誉作为一种资产就不可能有负商誉。
也有人认为，负商誉确实有可能存在，这是因为：(1)被购并企业因急需解决面临的经济或其他难题，如急需资金，而不得不将企业所有资产整体低价售出，以达到尽快脱手的目的。
(2)企业许多资产实际上不可能分割。
如果分开出售，其价值或使用价值反而大为降低。
企业生产工艺的特点不同，对其他资产的要求也各不相同，分割出售未必能找到买主。
分割出售，费用可能大大增加。
(3)一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业，实际上已表明了负商誉的产生。
因为它不再具备超额盈利能力，连平均收益水平都没有，若继续经营亏损会更大，故企业宁可以低于其公允市价的价格出售。
个人认为负商誉从市场交易行为来看其存在是合理的，举个常见的二手房买卖的例子：比如市场上某套二手房的交易价格为300万，但同一时间同一地段类似户型及楼层的房子价格均为330万，原因可能是房东资金紧张或者摇号摇中了心仪许久的新房子急于筹钱认购，从而为了快速套现折价销售也是常见的现象，此时如果刚好某个业主相中了这套房子并以全款支付与房东迅速达成交易，就相当于捡了个大便宜。
新会计准则下负商誉属性及会计处理探讨
新会计准则下负商誉属性及会计处理探讨[摘要]本文对负商誉存在的客观性原因进行了分析，通过对商誉和负商誉的比较，就现行的负商誉理论提出了自己的看法。
笔者认为企业并购过程中并购主体的购买成本低于被并购主体可辨认净资产公允价值的差额，不是“商誉”的对应概念，并提出应根据负商誉的本质及存在的不同原因进行相应账务处理的观点。
[关键词]新会计准则；负商誉；属性；并购随着企业间并购行为的日益增多，使商誉问题成为会计界所关注的热点，2006年颁发的《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉；而对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，新准则并未给出一个明确的概念，只是说明了会计处理方法。
会计界将这个“差额”约定为“负商誉”。
笔者认为“负商誉”这一名称模糊了商誉和负商誉的不同属性，容易导致人们把负商誉理解为商誉的对应概念。
一、负商誉存在的客观性分析美国著名会计学家亨德里克森认为负商誉在逻辑上是不可能存在的，因为如果企业的整体交易价格低于其各单项可辨认资产的公允价值之和时，则该企业的业主就会选择将资产分项出售，而不是将企业作为整体来出售，这样负商誉存在的可能性就微乎其微。
从理论上讲，负商誉与商誉、资产的基本性质相矛盾。
资产不可能有负资产，也就不可能出现负商誉。
虽然负商誉在逻辑上、观念上不存在，但在现实企业并购活动中确实存在投资成本低于被并购方净资产公允价值的情况，究其原因有以下几点：(1)交易费用的存在。
企业进行产权交易活动需要发生一定的交易费用，这些费用包括并购前的信息搜集、与对手谈判、执行合约、监督履约、违约制裁等一系列的必要支出。
由于交易费用的存在，使得出售资产的真实收益就不能仅用该资产的公允价值来衡量，还应考虑该资产的公允价值与交易费用之差。
当被并购企业的资产采用分项出售时，由于每笔交易都需要发生一定的交易费用，交易费用的总额就会很大，而在企业整体出售时，只需要进行一次交易活动，因而发生的交易费用较少。
负商誉的会计处理
负商誉的会计处理内容摘要：笔者认为，在企业并购活动中，负商誉是客观存在的，不可避免的。
主要理由如下：1、企业的许多资产实际上不可能分开出售。
如分开出售则其价值可能反而会大大的降低，这对许多专业配套设备来说尤其如此。
2、在单项出售的交易费用大于整体出售净资产的交易费用的前提下，理性的被并购企业的所有者为避免过高的交易费用会自愿承受部分出售价格的损失。
3、在被并购企业出现连年亏损，行将倒闭的情况下，企业的实际价值已经低于净资产的现行价值。
为了尽快将企业出售，避免更多亏损，企业业主可能会将企业降价出售。
4、被并购企业存在一些未人帐的不利因素（隐性的负债或成本），例如，拥有大量的退休工人，肩负着数额庞大的退休费支出。
因此，并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格，以弥补这部分本来的付出。
5、被并购企业的所有者可能急需资金面将其所有企业资产一揽子出售时，可能要将其售价打个折扣，以达到尽快出手的目的。
6、并购企业在与被并购企业业主进行并购谈判时，以较高的谈判技巧将并购企业价格压低。
最后，从我国现阶段企业并购的实践来看，并购目的是为困难众多的国有企业寻找出路，国家为了盘活国有资产，安置下岗职工，鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业，往往在并购中给予政策上的优惠，将困难的国有企业以低于净资产公允价值转让给具有优势的收购企业。
对负商誉的会计处理通常有三种方法：1、全部列作递延收益，并在规定期限内分摊计入各期损益。
对购进资产仍按评估的公允价值计价，不作任何调整，支付的款项低于净资产公允价值的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”帐户。
其理由：（1）在并购时点按照公允价值确认和计量净资产对会计信息的使用者的决策更具有相关性；（2）对负商誉的会计处理应尽可能地与对正商誉的会计处理保持一致、对应；（3）负商誉与其说是因为预期到未来损失而带来的并购成本，倒不如说是存在交易费用情况下，理性的目标企业所有者为了降低交易费用而与并购企业达成的一笔廉价交易。
正负商誉的会计处理
正负商誉的会计处理商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。
这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。
特征由于商誉具有不可辨认和不可确定性，因而它具有以下特征：1．商誉与作为整体的企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分开出售。
2．有助于形成商誉的个别因素，不能用任何方法和公式进行单独计价。
它们的价值只有在把企业作为一个整体来看时，才能按总额加以确定。
3．在企业合并时可确认的商誉的未来利益，可能和建立商誉过程中所发生的成本没有关系。
4．商誉价值的评估带有一定的主观性。
5．商誉的构成要素会随着环境的变化而发生变动。
确认与计价商誉可以是自创的，也可以是外购的。
自创商誉是企业在生产经营过程中自行创造的各种优越条件和无形资源。
外购商誉是在企业合并时，购买企业所支付的购买价格高于或低于被购买企业可辨认净资产价值的差额部分。
在我国会计实务中，只有在企业兼并或购买另一个企业并出现其买价高于或低于被兼并或被购买企业净资产的公允价值时，才予以确认。
因此，商誉的确认时间以购买或兼并业务的完成为基准；其确认依据应以购买或兼并时支付货币资金及等价物的合法证明为凭证。
我国企业会计制度规定：“除企业合并外，商誉不得作价入账。
”尽管人们承认商誉的存在，但由于确认和计量困难，对企业自创的商誉不予以确认，不入账反映。
对外购商誉，由于企业购买或兼并交易的原因，给外购商誉的计价提供了可能性和现实性。
因此，其入账价值为购买价与公允价值的差额。
而在我国普遍存在被购买或被兼并企业经营严重困难，债务负担较重，潜亏现象严重，不可避免地出现购买价低于被收购企业净资产公允价值的现象，这种差额就是负商誉。
会计处理根据商誉的特性及确认与计量上的差异，对不同形式的商誉具有不同的会计处理方法，下面主要介绍外购商誉和负商誉的会计处理。
企业并购负商誉会计处理
企业并购负商誉会计处理企业并购是两个或更多公司合并为一个新实体的过程。
这通常是为了增加规模、整合资源和提高市场份额。
然而，在企业并购过程中，会出现负商誉，这就需要进行会计处理。
什么是负商誉？负商誉是企业在收购公司或其他实体时，所支付的价值超过了被收购实体的净资产价值。
这通常意味着被收购实体的品牌、市场份额和客户关系等非物质资产的价值超过了其实际净值。
这种情况下，企业会计要将超过被收购实体净资产价值所支付的金额视为负商誉。
如何处理负商誉？1.确定负商誉金额在企业并购完成后，需要确定负商誉的具体金额。
企业会计需要评估被收购实体的净资产价值以及其所拥有的非物质资产的价值。
以此来确定超过净资产价值所支付的金额。
2.分摊负商誉企业会计需要将负商誉分摊到资产负债表上的资产上，在计算公司的净资产时将负商誉视为一项负债。
负商誉的分摊需要根据被收购实体的非物质资产的价值进行计算。
分摊时间一般为5-10年。
3.鉴定减记负商誉在负商誉分摊期限过后，如果仍未能按照预期获得收益，或者非物质资产的价值被降低，企业会计需要进行减记负商誉。
减记负商誉是要将负商誉的价值从资产负债表上相应的资产账户中扣除。
负商誉的影响负商誉一般对公司的财务表现产生负面影响，因为它被视为一项负债。
这会导致公司资产减值、负债增加、股权减少、计算其他财务指标（如财务杠杆比率）时的偏低等情况。
然而，如果收购公司的发展态势符合预期，那么负商誉也可能转化为正商誉，并为公司带来长期的价值。
结论企业并购中的负商誉是一项具有挑战性的会计处理问题。
它需要企业会计具备专业的知识和技能，能够准确地评估被收购公司的价值并进行分摊和减记。
在处理负商誉的同时，企业还需要关注负商誉对财务表现的影响，避免对公司产生负面影响。
非同控合并负商誉会计分录
非同控合并负商誉会计分录非同控合并是指一个公司通过购买或者合并其他公司，使其成为其附属公司。
负商誉则是指在合并或者收购过程中，购买公司支付的超过被购买公司净资产价值的金额。
在会计上，非同控合并负商誉需要进行相应的会计处理。
非同控合并负商誉的会计分录主要包括以下几个方面：1. 购买公司支付的现金购买公司在非同控合并中需要支付一定的现金作为对被购买公司的购买价款。
这部分支付的现金需要进行会计处理，计入购买公司的现金账户，同时以同等金额计入购买公司的应付账款。
2. 负商誉的确认负商誉是指购买公司支付的超过被购买公司净资产价值的金额。
在非同控合并中，购买公司需要确认负商誉的存在，并将其计入资产负债表中的无形资产账户。
同时，购买公司需要将负商誉进行摊销，以反映其在一定期限内的减值情况。
3. 负商誉的摊销购买公司需要按照一定的期限对负商誉进行摊销，以反映其在一定期限内的减值情况。
摊销的金额需要根据商誉的金额和摊销期限进行计算，并以相应的金额计入损益表中的摊销费用账户。
4. 负商誉的减值测试购买公司需要对负商誉进行定期的减值测试，以确认其是否有减值迹象。
如果负商誉存在减值迹象，购买公司需要根据相关准则进行相应的减值损失计提。
非同控合并负商誉的会计分录主要包括购买公司支付的现金、负商誉的确认、负商誉的摊销和负商誉的减值测试等方面。
购买公司需要根据相关准则和规定，对负商誉进行准确的会计处理，以确保负商誉的准确反映和摊销。
非同控合并负商誉的会计处理是公司财务报表中重要的一部分，对于投资者和利益相关者来说具有重要的参考价值。
购买公司需要遵循财务会计准则和相关规定，确保会计处理的准确性和合规性。
同时，购买公司还需要定期对负商誉进行减值测试，以及时发现并计提可能存在的减值损失。
非同控合并负商誉的会计处理需要购买公司按照相关规定进行准确计量和摊销。
购买公司应当根据公司实际情况和财务会计准则，合理确定负商誉的金额和摊销期限，并按照规定进行相应的会计分录。
浅谈负商誉的性质和会计处理
浅谈负商誉的性质和会计处理随着企业有偿转让的行为的增多，正确认识负商誉的性质，以及会计处理问题显得尤为重要。
本文将简要介绍负商誉存在和其性质的理论,并对其会计处理方法进行国际比较分析。
标签：负商誉会计处理对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，新准则并未给出一个明确的定义，只是给出了会计处理的方法。
会计界将这个“差额”约定为“负商誉”。
一、负商誉的存在性会计学界对负商誉的存在性看法并不一致。
美国会计学家亨德里克森认为：“如果被购并企业可辨认净资产的公允价值之和大于购并企业的收购价格，那么被购并企业的所有者就会将企业的净资产单项出售，而不会像存在商誉那样将企业整体出售或一揽子出售。
”因此，在逻辑上就不可能存在负商誉。
然而在现实中，“零价格”兼并，“百元价格”兼并等购买价格低于被并购方净资产公允价值的情况很多。
国内部分学者认为由于被并购方存在隐形负债及其他不良资产，被并购方资产具有专有性，以及存在交易费用等原因，负商誉在现实中是存在的。
二、负商誉的性质对负商誉的性质，目前学术界看法不一。
主要有以下几种观点：1.当期收益观。
被购并方可辨认资产和负债的公允价值减去收购成本，再减去被收购的可辨认的非货币性资产和负债的账面价值，若仍有余额，则说明被收购的货币性资产的价格低于其公允价值。
因此，这部分利得应当确认为当期收益。
但该观点没考虑因可能影响企业未来经济利益的因素而产生的负商誉，比如被并购方存在未入账的隐性负债且可能需要购并方在合并后承担，被并购方就可能通过给予并购方一定价格上的优惠来出售自己的净资产。
2.递延收益观。
当并购成本低于被并购方净资产的公允价值时，对购并方来说就是一笔“收益”，但该“收益”的受益期间并不只是当期，应随着被并购方的资产得以出售、负债得以清偿或资产价值转移到各期收益中时，逐期确认。
该观点同样忽略了被并购方由于存在隐性负债而低价出售的可能性。
另外，管理当局可能会通过将负商誉在并购后各会计期间摊销以“平滑”其经营业绩，造成假象。
如何理解负商誉进行会计处理
如何理解负商誉进⾏会计处理负商誉问题⼀直是会计研究的热点问题，却并没有⼀个定论。
由于近年来全球企业并购热潮的⼜⼀轮掀起，正确认识负商誉问题的本质以及会计处理问题则显得尤为重要。
下⾯店铺⼩编将简要介绍⼀些负商誉存在的理论，并对负商誉的会计确认与计量进⾏国际⽐较与分析，希望对你有所帮助。
[关键词]负商誉企业并购公允价值随着经济的发展，企业间的兼并、重组活动⽇益频繁。
全球并购热潮不断，随着我国经济体制改⾰的深⼊，这股热潮也正在推动着中国企业的发展。
《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：购买⽅对合并成本⼤于合并中取得的被购买⽅可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉。
⽽对合并成本⼩于合并中取得的被购买⽅可辨认净资产公允价值的差额，新准则并未给出⼀个明确的定义，只是给出了会计处理的⽅法。
会计界将这个“差额”则约定为“负商誉”。
⼀、负商誉产⽣的原因负商誉产⽣的原因有很多，例如，企业的许多资产实际上不可能分开出售，如分开出售则其价值可能会⼤⼤降低，这就决定了企业只有采取整体出售资产的⽅式，才可能将其损失降⾄最⼩;单项出售的交易费⽤⼤于整体出售净资产的交易费⽤时，理性的被并购企业的所有者为避免过⾼的交易费⽤会⾃愿承受部分出售价格的损失;在被并购企业出现连年亏损的情况下，实际上企业的实际价值已经低于净资产的现⾏价值，为了尽快将企业出售，避免更多亏损，企业业主可能会将企业降价出售;被并购企业存在⼀些未⼊账的不利因素(隐性的负债或成本);被并购企业与施并企业的谈判能⼒以及所掌握信息的情况;政府的⾏政⼲预等。
⼆、不同国家对负商誉的账务处理由于在会计实务中，负商誉是客观存在的，因此在账务处理上就不能忽视它的存在，⽽必须合理的在账⾯上进⾏反应，并在财务报表中进⾏披露。
下⾯⽐较⼏个主要国家(组织)对负商誉的账务处理。
1.国际会计准则委员会(IASC)国际会计准则委员会于1983年颁布了《企业合并》准则(IAS22)，曾提出三种处理负商誉的⽅法。
浅议负商誉的会计处理方法
浅议负商誉的会计处理方法作者：韩学荣来源：《中国乡镇企业会计》 2011年第10期韩学荣负商誉与外购商誉的确认方式有相似之处，即确认时间为企业并购日，确认金额为购买价格低于被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，确认依据为购买业务中支付现金或现金等价物的合法证据。
但负商誉与外购商誉的具体会计处理方法存在较大的差别，对应于对负商誉性质的三种不同认识，实务上对负商誉也有三种不同的会计处理方法。
一、将负商誉确认为一项负债或递延贷项第一种方法是将负商誉确认为一项负债或递延贷项，并在以后确定的期限内摊销计入各期损益。
在这种方法下，对购进资产的价值不做任何调整，将被购并企业净资产的公允价值高于支付款项的金额计入“递延贷项-负商誉”科目（或其他负债科目），在以后各期分摊进入“营业外收入”科目，调增各期利润，未摊销完的负商誉则列示于资产负债表的长期负债项下。
这种处理方法将负商誉视为企业日后获取较低利润的事前补偿，强调了负商誉与正商誉会计处理的一致性，会计处理程序也较为简单，是国际上通行的做法之一。
我国目前也是对负商誉也是采用这种会计处理方法，我国《企业会计准则-企业合并（征求意见稿）》规定，负商誉应确认为递延收益，并在五年内均额摊销计入各期损益。
例1：A企业以1500000元的价格收购B企业。
经评估，B企业全部可确认的净资产公允价值为1600000元。
其中各项可确认净资产的账面价值和公允价值如下所示：1.两企业合并之日会计处理为：借：存货200000长期投资300000固定资产1000000无形资产100000贷：银行存款1500000递延贷项——商誉1000002.合并日后，负商誉的摊销。
假设A企业分5年，按直线法摊销，则每年会计处理如下：借：递延贷项——负商誉20000贷：营业外收入20000但是，采用这种会计处理方法，必将虚增企业各期利润（如上例，每年增加20000元），这一方面容易导致会计信息使用者产生盲目乐观情绪，不利于正确判断企业的经营状况；另一方面在没有实际现金流入企业的情况下，会增加企业的所得税税赋负担，违背了会计核算的相关性与稳健性原则。
商誉和负商誉的会计处理
的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则将其差额计入合并当期营业外收入，并在报表附注中说明）。
其中，合并成本应包括以下四项内容：1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；3.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；4.在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。
（二）账务处理1.非同一控制下的控股合并该合并方式下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
值得说明的是，（1）企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，要调整商誉的价值。
对负商誉的有关问题及其会计处理的探讨
对负商誉的有关问题及其会计处理的探讨【摘要】商誉是现代经济组织重要的无形资产，也是会计理论界和实务界备受关注的热门话题，尤其是对负商誉存在性、负商誉的确认、计量及会计处理等问题研究，更有助于经济组织在兼并、重组及并购中对负商誉进行合理、科学的会计处理，使之在会计中得到真正的反映。
商誉是现代经济组织无形资产的重要内容，一般在企业改组、重组及并购过程中形成。
那么在此过程中是否会形成负商誉呢？如果有，又如何确认、如何计量、如何做相应的会计处理呢？一、负商誉是否存在负商誉一般是指在并购过程中，并购企业支付的价款低于被购并企业可辨认有形和无形资产公允价值的差额。
对负商誉是否存在，会计界也有不同的观点。
有学者认为，负商誉不可能存在，因为负商誉与商誉和资产的基本性质相矛盾。
资产不可能有负资产，并且在会计实物中不可能出现负商誉。
如果被并购企业可辨认净资产的公允值之和大于并购企业的并购价值，那么被购并企业的所有者就会将净资产逐项出售而不会将净资产整个或一揽子出售。
事实上，在企业并购活动中，负商誉是客观存在的。
因为负商誉与商誉和资产的基本性质并不矛盾，商誉是预期未来收益超过正常收益部分的价值，企业在生产经营过程中，有可能获得超额收益，也就有可能收益低于平均水平。
负商誉正是企业收益低于市场平均收益水平，消费者对其印象较差的表现。
也可将其理解为资产的备抵，企业的许多资产实际上可能分开出售。
如分开出售则其价值可能反而会大大地降低，这对许多专业配套设备来说尤其如此。
在单项出售的交易费用大于整体出售净资产的交易的前提下，被并购企业的所有者为避免过高的交易费用会自愿承受部分出售净资产的现行价值。
为了尽快将企业出售，避免更多亏损，也可能是急需资金等，被并购方可能会将企业降价出售。
因此，并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格，以弥补被并购企业存在一些未入账的不利因素部分的未来支出。
二、负商誉的确认负商誉的确认在会计学界有不同的观点，其中具有代表性的有：（一）国际会计准则委员会的观点。
企业并购中的负商誉问题及会计处理方法探讨
企业并购中的负商誉问题及会计处理方法探讨ʻ水发集团有限公司㊀都洪轩摘要:随着经济的发展企业并购行为逐渐增多,低成本并购产生的负商誉逐渐受到会计学术界的关注㊂目前,学术界还没有就负商誉达成共识㊂本文首先对商誉㊁负商誉的含义进行阐述,进而梳理了与负商誉相关的不同观点,最后对其后续会计处理提出相关建议㊂关键词:企业并购㊀负商誉㊀会计处理中图分类号:F275一㊁引言随着经济的快速增长,兼并和收购在全世界范围内发生㊂兼并和收购可以有效整合优势资源,促进公司的发展和壮大,因此众多的公司都乐于并购㊂高价收购会形成商誉,而低价收购则会产生负商誉㊂负商誉是在并购交易中,收购成本与被收购方净资产公允价值之间的差额㊂商誉与负商誉逐渐受到会计学者的关注,大多数学者对商誉的看法观点比较一致,但是对负商誉的研究却很少,大多数研究涉及负商誉的存在和性质㊂目前对于负商誉的性质仍有不同的看法,因此对负商誉的会计处理方法也没有达成共识㊂本文梳理了国内外学者对负商誉的不同看法,讨论㊁比较了国内外对负商誉的不同的会计处理方法,并就改进我国的负商誉会计处理方法提出了建议㊂二㊁商誉和负商誉的含义商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值,或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值㊂商誉是企业整体价值的一个组成部分㊂而负商誉是指在非同一控制下的企业合并中收购方收购成本低于被收购方净资产公允价值的差额,负商誉常见于低价并购中㊂三㊁负商誉的存在性问题关于负商誉是否客观存在,各位学者看法不一㊂部分学者认为负商誉不存在,代表人物Hen-driksen[1]在他的著作‘会计理论“一书中提出:如果收购方提出的收购价格低于被收购方可辨认资产的公允价值,那么被收购方的所有者为了获得更高的利润就会拒绝将企业整体出售,而是选择将其拆分,每一项都单独出售,以此来获得更高的收购价格㊂所以,Hendriksen试图从逻辑的角度出发否认负商誉的存在㊂国内学者阎德玉[2]也认为负商誉不存在,因为负商誉的概念和会计理论不一致,除此之外还与负商誉的定性理论相矛盾㊂与上述学者相反,大多数学者都认为,负商誉是客观存在的㊂Comiskey et al[3]通过研究发现负商誉对企业股价上涨有促进作用,间接证明了负商誉的存在㊂Takahashi[4]通过研究影响管理层选择负商誉摊销期的决定因素得出了相似的结论㊂李康[5]研究发现除了恶意并购,并购是在双方都想从交易中获得必要的利益时进行的,在一些特定情况下,被收购方为了获得必要的利益,会在种种因素的影响之下,被迫将企业以低于其净资产公允价值的价格出售㊂除了这些学术研究之外,现实生活中 零元并购 ㊁ 百元并购 都是存在的,随着并购产生负商誉的例子越来越多,大家㊃14㊃逐渐认可负商誉客观存在㊂四㊁负商誉产生的原因及其性质(一)负商誉产生的原因1.并购存在交易成本Hendriksen[1]认为在并购价格过低时,被并购企业可以将资产拆开单项出售来获得更高的利润,但是市场上的每项交易都有交易成本,拆开单项出售无疑会增加交易成本㊂对于企业来说,单项出售的交易成本加总起来可能远远高于整体出售的交易成本㊂例如大型机器及其厂房很难分开出售,一旦分开,机器也无法正常运转,它们的价值将大大降低,甚至丧失,因此必须将它们作为一个整体出售㊂在这样的情况下,被并购方往往更愿意让步,接受一个低于单项公允价值之和的交易价格,从而产生并购中的负商誉㊂2.交易市场不完善资产㊁负债都采用公允价值计量,由于市场不完善,其估计值可能存在误差,特别是没有可供观察市场的无形资产的估计,并购时最终的交易价格是经过双方讨价还价而达成的自交易价格,双方达成的价格非常可能与公允价值存在差异㊂不完善的市场存在一定程度的信息不对称,交易前的信息收集需要资源的支持,收购方可能利用信息优势和专业的谈判人员,通过交易中买卖双方的谈判来压低收购价格,造成负商誉的存在㊂3.被并购企业含有潜在隐性支出被并购企业可能存在一些潜在的风险,例如隐性负债或者不良资产㊂这些会对并购后的运营造成负面影响,可能会导致未来有经济利益流出企业㊂因此,收购方会在谈判时要求降低交易价格来弥补未来的亏损㊂或者是被并购企业已经连续多年经营亏损,为了及时止损,被并购企业管理层急于脱手,从而接受低价并购的结果,形成负商誉㊂4.收购方具有资源优势收购方是优势企业,被并购企业认为并购完成后会给企业带来更好的发展,其未来的利润将远远大于目前的亏损,因而愿意失去现有的利益,同意以很低的价格完成并购交易,甚至同意 1元并购 ㊁ 百元并购 ,但资产却以公允价值入账,从而产生了巨大的负商誉㊂5.国家政策调控我国部分大型企业出现困难时,国家为了稳定就业,通常会积极促进企业并购,这样一方面可以让企业寻找出路,帮助企业走出困境;另一方面,也可以加强对资源的整合㊂(二)负商誉的性质国内外学者对负商誉的性质进行了广泛的研究,但是目前还没有达成统一的看法㊂1.负商誉是一种利得㊂并购方用低于公允价值的价格取得了较多的净资产,并购方资金减少小于净资产的增加,负商誉可以被看作此次交易所获取的利得㊂2.负商誉是一种递延收益㊂由于被收购的企业在未来的利润较低,收购方将以较低的价格获得具有较高公允价值的净资产,其差额是一种收益,是对收购方的补偿㊂因此该项收购会产生递延收益,有利于以后期间㊂3.负商誉是一种负债㊂低价收购的企业通常含有隐性负债或者不良资产,例如职工的退休福利㊁未摊销的费用等㊂这些隐性支出会导致未来经济利益流出企业㊂所以负商誉是一种负债㊂4.负商誉是一种自创商誉㊂被并购企业之所以同意低价收购是因为并购企业是优势企业,拥有很高的商誉㊂换句话说,这是并购企业自身商誉的过度㊂以上观点都各有自己的道理,但都有局限性㊂第一种将负商誉视为利得,切实反映了被收购公司希望快速变现所以愿意低价合并的情况,以及收购公司在谈判中占上风的现实,但如果真的采取这种观点和相应的会计处理方式,就会给管理层留下太多的空间,使其在合并中弄虚作假,操纵盈余㊂第二种将负商誉视为递延收益和第三种观点将负商誉视为负债是相互矛盾的㊂但是分开叙述,两种观点都可以说出自己的理由,由此看出负商誉的复杂性和特殊性,也说明两种说法都具有局限性㊂最后将负商誉视为自创商誉的观点,忽略了一个事实,企业进行并购并不是为了获得商誉资产投资[6]㊂以上对负商誉性质的判断都是只基于造成负商誉的一个原因,因此对负商誉性质的判断都有㊃24㊃各自的局限性㊂收购双方受不同的市场因素影响,每个案例中的收购对象也不同,他们的收购后计划和预期也不尽相同㊂所以,对于负商誉的性质的确定应该将相关观点进行整合,然后根据收购目的等具体情况具体分析㊂单纯将负商誉视为利得㊁递延收益或其他形式的资产都是不合适的㊂五㊁各国对负商誉的会计处理方法(一)国外负商誉会计处理的比较与分析1.国际会计准则委员会(IASC)最初在1967年发布的‘企业合并“中提到了负商誉的账务处理㊂另外又发布了IAS22,该条款修订了关于负商誉的规定,提出了两种会计处理方法㊂一是把负商誉分摊到各项可辨认资产的价值中,如果分摊后仍然有余额,应作为递延收益处理并在五年内摊销完毕㊂二是收购的净资产的公允价值和收购成本之间的差额全部作为递延收益处理,摊销方法与上述相同㊂按照准则两种处理方法都是可以的㊂2.英国会计准则委员会(ASB)规定,超过被收购方可辨认非货币性资产公允价值的负商誉应该在预期收益期限作为递延收益摊入损益表,未超过被收购方可辨认非货币性资产公允价值的负商誉应在资产的折旧期限内摊销㊂3.美国会计准则委员会(FASB)于2000年在‘企业合并与无形资产“中提出,收购方的入账价值减去收购成本后,应该先冲减无法辨认的无形资产的价值,如果有剩余,就将剩余部分分摊到各项可辨认资产的价值中㊂目前,德国㊁意大利和俄罗斯都根据这一条例修改了本国的负商誉处理方法㊂4.法国会计准则将支付的对价少于被购企业净资产的部分确认为负商誉,然后将负商誉看作一种递延收益进行处理,在后期一定时间内摊销计入各期损益㊂综上所述,由于各国的经济环境和对负商誉的看法不同,对负商誉的确认和计量也不尽相同㊂国际会计准则要求负商誉在调减资产后确认损益,这简化了负商誉的核算㊂但导致公司很容易虚增收入和利润,在一定程度上误导利益相关者㊂英国和法国的会计准则在一定程度上缓解了以前方法的问题,但如果负商誉过大,仍有可能被夸大㊂而美国会计准则委员会的方法比其他方法更合理,但是其抵减摊销比例存在一定的缺陷,如果负商誉不是因为被收购企业的隐性负债导致的,那么就不应该使得调减后的资产价值低于资产账面价值,更何况调减至零会使得财务报表无法真实完整地反映企业的资产情况㊂(二)我国负商誉会计处理方法的现状与不足我国的‘企业会计准则“并没有明确提出 负商誉 一词,也没有对其含义做出详细的解释㊂2011年我国会计准则委员会发布了‘企业会计准则第20号 企业合并“,其中规定:如果在收购中出现了并购成本小于被收购企业的可辨认净资产的公允价值的情况,那么首先应重新审查被收购方各种可辨别资产和负债的公允价值,如果在复核之后仍然存在差额,那么就将差额计入当期损益,作为并购企业的一项收益㊂我国现行的对负商誉的会计处理方法基本上采用了 负商誉是一种利得 的观点㊂经过前面的梳理,可以发现负商誉的形成原因复杂,其实质是一种利得的观点并不能被大多数学者所认可㊂所以我国会计准则对负商誉的规定存在一定的缺陷,在确认和计量方面都有一定的问题㊂首先确认方面不符合负商誉的实质,也没有考虑到隐性负债的影响;在计量方面没有考虑公允价值被增大的可能性,对具体计量方法也没有明确规定㊂在我国现行的会计准则下,负商誉可能成为公司管理盈余的工具,一些公司可能利用负商誉来管理盈余或增加利润,以实现某些目标[7]㊂例如,一家公司可能通过利用低价收购产生的负商誉来增加其年度利润,造成良好盈利的假象,误导相关监管机构和外部投资者㊂六㊁建议目前,会计准则对负商誉的处理方法并不是很完善,存在一定的缺陷,但是全球并购大浪潮下负商誉经常出现,而且数额往往巨大,所以结合我国会计实务情况,改进我国负商誉的会计处理准则非常有必要㊂本文参考相关文献,在比较㊁借鉴其他国家关于负商誉的会计处理方法的基础㊃34㊃上,结合我国的实际情况对负商誉的会计处理方法改进提出相应的建议㊂负商誉形成的原因非常多,相对应地导致学者们对负商誉的性质的定义也各有不同㊂所以负商誉的会计确认不能单一的从某一方面认定㊂负商誉非常复杂,因此不能将负商誉简单地归结为资产㊁负债或者所有者权益㊂而是应该结合负商誉的性质及负商誉产生的原因综合考虑,结合实际具体问题具体分析,根据实际情况灵活地看待负商誉的本质,然后再来确定选择哪种会计处理方法[8]㊂例如,在确认并购中产生的负商誉时,首先要确定被收购方是否有任何隐性负债㊂如果是因为被收购企业存在隐性负债才产生了负商誉,那么负商誉可以确认为负债;如果负商誉的产生是因为资产公允价值的高估,那么可以先冲减固定资产的公允价值,如果还有剩余,则将剩余部分作为递延收益,采用适当的摊销方法进行摊销,等等㊂这种灵活的方法的优点是,它符合对负商誉性质的灵活理解,并在不违反会计审慎原则的情况下考虑到其产生的原因㊂值得注意的是,在实践中,可能无法准确识别负商誉,也就无法选择合适的会计处理方法㊂这时更有效的方法是基于权益性交易应该绕过损益表,直接进入资产负债表的观点,将负商誉列入资产负债表,然后在财务报表的附注中披露㊂未来可以根据负商誉产生的影响再进一步调整,使得负商誉的处理更加合理㊂无论企业采用何种方式处理低价并购产生的负商誉问题,都必须特别注意负商誉对公司当前和未来损益的影响,避免企业管理人员滥用负商誉进行盈余操纵,使得负商誉成为企业盈余管理的工具㊂同时,负商誉应该与它潜在的亏损事项相联系,体现收入配比原则㊂除此之外,企业应当在财务报告中充分披露当前存在的负商誉产生的原因,以帮助投资者做出合理的投资决策,从而进一步促进形成良好的投资环境,健康的资本市场㊂参考文献:[1]Hendriksen E S.王澹如,陈今池译.会计理论[M].北京:中国商业出版社,1986.[2]阎德玉.论商誉会计理论重构 兼评商誉会计三元理论[J].中南财经大学学报,1997(1):66-71,142.[3]Comiskey E E,Clarke J E,Mulford C W.Is negativegoodwill valued by investors?[J].Accounting Hori-zons,2010,24(3):333-353.[4]Takahashi Y.Accounting policy choice for negative good-will[M].Springer Book,Springer Japan,2014.[5]李康.论负商誉的客观存在性[J].国际商务财会,2012(6):39-41.[6]王钰涵.对并购中负商誉会计处理问题的思考[J].市场论坛,2018(6):27-29.[7]彭瑶.负商誉的会计处理研究[J].现代商业,2018(15):166-167.[8]袁丁.企业合并商誉和负商誉的探讨[J].中国国际财经(中英文),2017(12):204-205.责任编辑:姜洪云㊃44㊃。
负商誉相关会计问题探讨
克森的观点无疑是正确的 。 但现实中 ， 将资产分拆要付 出成本 ， （ 负商誉会计处理现状。负商誉 的会计 处理分歧颇 大 ， 一） 并且去寻找不同资产的购买者及达成购买， 需要付出较多的搜 且在不断变化 。 理论研究者从不同的角度给出 了相应的会计处 寻与谈判成本 。正是这些交易成本的存在 ， 了被购并企业 导致 理 ， 国的会计实践对于负商誉的会计 处理也不尽相 同。 各
企业盈利能力低于市场平均水平 ， 使得企业整体 的公允价值低
２ 为递延收益加 以确认 。如法 国的会计实践就是把 购买 ． 作 成本低于可辨认净资产公允价值的差额计入作为递延收益 ， 然 后再按一定年限逐渐摊销 。 此方法也是 ＩＳ 对于负商誉处理的 ＡＢ 种备选方 法 。该方法在 本质上 与作 为当期损益 处理没有差
过合并成本 时 ， 方应 当 ： 购买 ①重新评估 被并购方 可辨认净 资 产、 负债和或有负债 的公允价值及 合并成本 ； 如果 重新评估 ② 后其公允价值 的权益部分依然高于合并成本 ， 则将其差额作 为 当期损益。 国会计准则 中也规定如果购买成本低于被并 购企 我 业可辨认净 资产公允 价值 ，将差额计 入当期损 益 “ 营业外 收 入” 。将损益直接计入 当期损益 的做法会导致 当期利润发生波 动， 容易成为盈余操 纵 的工具 ， 并且不 符合权责 发生制原则 和 谨慎性 原则 。 首先 ， 并购方要实现 当初的并购意图 ， 整合被并购 企业 的资源 ， 改善其盈利 能力还需要 时间检验 。按 照权责 发生 制 的要求 ， 收益 也只有 当并购方确实改善 了被并购企业整 这些 体资产业绩 时 ， 才可根据相应 的方法逐期加 以确认 。 其次 ， 在购
负 商誉是企业 购并过程 中购并方 的购 入价格低于 被购并
论负商誉的确认及其账务处理
论负商誉的确认及其账务处理在企业合并中,合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力,所付出的购买价格会超过被合并企业净资产的公允价值,这一超额部分被确认为商誉入账。
同样,在企业合并中还存在另一种现象,即合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产的公允价值,此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值,该负值是否应被确认,确认后应如何进行账务处理一直是会计学界普遍争议的话题。
在对负商誉的产生进行分析后,对负商誉的确认和账务处理的有关问题进行了探讨。
标签：负商誉;企业合并;确认;账务處理负商誉的概念是随着企业产权有偿转让行为的发生,才在企业财务会计中出现的。
在企业合并中,合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力,所付出的购买价格会超过被合并企业净资产的公允价值,这一超额部分被确认为商誉入账。
同样,在企业合并中还存在另一种现象,即合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产的公允价值,此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值,该负值就被称为负商誉。
1 对负商誉是否存在的不同认识近年来,对于企业并购过程中是否产生了负商誉这一问题,学术界一直未能达成共识,从而成了会计学者和实务工作者中最具争议的话题之一。
1.1 认为负商誉不存在的理由(1)负商誉在逻辑上不存在,即否定观。
其代表人物是亨德里克森,他在其著作《会计理论》中提出:“假使认为商誉是企业的一组不可辨认的有利属性,可以和可辨认资产分离,则很难想象会出现负商誉。
因为如果整个企业的价值小于各个资产价值的总和,原业主就会个别的出售其资产,而不是把企业作为整体来出售了,从而负商誉是不可能存在的。
”(2)负商誉与资产的定义矛盾。
该观点认为商誉的实质是资产,负商誉就只能是负资产,而负资产与商誉是超额收益的定性不符,现实中也不会有负资产存在,即空概念观。
在这种观点下,负商誉被看成是现实中没有对应的一个空概念,因此倡导取消负商誉概念。
企业并购负商誉会计处理.docx
企业并购负商誉会计处理一、对负商誉的认识随着企业并购活动越来越频繁，并购中出现的会计问题也越来越多。
在诸多问题中并购商誉历来就是难点问题，企业合并过程中“购买成本与被购买企业可辨认净资产公允价值的差额”将形成商誉，而这个差额是正数的时候，一般我们称之为正商誉，如果这个差额是负数，我们则称其为负商誉。
虽然国内外对负商誉的存在以及是否有必要进行会计处理有很大的争论，但是在现实并购活动中，负商誉仍有发生的可能性，所以，研究企业并购中负商誉会计处理问题，符合实际，并将对企业并购活动有着深远的现实意义。
第一，负商誉产生的根本原因是由于被并购企业净资产的获利能力低于社会资本平均投资回报率，其实质是被并企业在价格上给予并购企业的一种补偿。
企业并购是一种投资行为，并购企业必然要求投入资金获得社会的平均回报率，但是当被并购企业由于各种原因存在负商誉，会使得被并购企业在未来经营中投资回报率小于社会平均回报率。
所以，并购企业为了得到社会平均回报率，必然会用较少资金获得较多资产，从而得到社会平均回报率。
第二，在证券投资学中，投资折价是指“当长期债券投资按低于债券面值的价格购入时，投资成本低于债券面值的差额”，其实质是卷面利率少于实际利率引起的，是对投资者购买后得到较少的利息的补偿，是证券发行者不能提供足额利率而付出的代价。
所以，企业并购实质上也是一种投资行为，负商誉是由于企业经营不善或者其他隐性负面因素导致对企业未来盈利能力低于市场投资平均盈利能力引起的，是对并购企业购买后得到较少盈利的补偿，是被并购企业由于状况不佳导致未来预期盈利能力不足而付出的代价。
二、负商誉会计处理（一）常规负商誉会计处理对于负商誉的计量和处理，国内外目前还没有一种能得到公认的方法，一般都是按照各国的会计准则处理。
我国现行会计准则中对负商誉的处理，有和国际接轨的趋势，但还是存在很多不确定性，总体而言，对于负商誉的会计处理一般理解为对购买成本和被并购企业公允价值差额的处理方法。
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第20卷第1期 湖南工程学院学报 Vo1.20.No .12010年3月 Journa l ofH unan Institute of Engineerin g M ar .2010收稿日期:2009-10-15作者简介:彭慧英(1978-),女,湖南邵阳人,会计师,研究方向:会计与统计。
负商誉的会计确认及其会计处理彭慧英(湖南工程学院计划财务处,湖南湘潭411104)摘 要:负商誉问题在会计领域一直存在争议,对负商誉的会计确认、负商誉的本质及其会计处理等问题上进行了一定的探讨。
鉴于负商誉形成的多方面原因,在对负商誉的处理上同时考虑调整性负商誉、暂时性负商誉和长期性负商誉三种不同性质的商誉,分别进行不同的会计处理。
关键词:负商誉;调整性负商誉;暂时性负商誉;长期性负商誉中图分类号:F231.3 文献标识码:A 文章编号:1671-1181(2010)01-0024-03 由于负商誉本身的特殊性和复杂性,如何对其进行科学的确认、处理一直是会计界研究的焦点和难点,在这种情况下,加强负商誉确认与处理问题的研究,对于规范和统一会计实务,提高会计信息质量具有重要意义[1-3]。
一 负商誉的存在问题和会计确认负商誉,一般是指企业购并时,购并企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。
负商誉的存在的理由如下:首先,从企业购并的性质看,收购企业是一项实际发生的产权交易,就像买卖商品一样,是一种有偿交换。
按照价值规律,商品的价格与价值是可以背离的,商品价格与价值一致是偶然情况,不一致则是经常现象。
所以,收购企业的价格有可能高于企业价值(净资产公允价格),也有可能低于企业的价值。
一个企业之所以愿意出高价收购另一个企业,/不过是为了换取一种无形资源)))预期未来的超额盈利能力。
0这种超额盈利能力便是商誉。
同样,一个企业以低价收购另一个企业是因为并购后购买企业必须承担被购企业的隐性成本(或隐性负债),导致未来经济资源的付出,负商誉是对这一付出的补偿。
所以,负商誉与商誉是存在于企业购并中的两种经济现象。
其次,一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业,实际上已表明了负商誉的存在,对于这样的困难企业,若继续经营下去就会使亏损额更大。
有人主张通过破产来挽救困难企业,但企业一旦进入破产程序,资产将按清算价格变现,其价值会大大降低。
所以,企业宁愿以低于其公允价值的价格出售,以求得比继续经营和破产更有利的结果。
最后,从我国现阶段企业购并的实践看,其购并的主要目的是为众多困难企业寻找出路,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的因有企业,所以往往在购并中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值的价格转让给具有优势的收购企业。
由于这种/优并劣0的并购行为已成为我国目前企业购并的主要方式,所以,负商誉的出现在某一社会经济发展的特殊阶段是带有普遍性的。
负商誉的会计确认应依据负商誉的性质。
对负商誉的确认依据两个基本点:一是负商誉只是收购价格低于净资产公允价值差额的一个构成内容;二是负商誉是一种投资折价。
基于此,可以将收购价格低于净资产公允价值的差额的构成因素分为可以辨认因素和不可以辨认因素。
对于可以辨认因素分别按其原因进行处理,对于不可以辨认因素则确认为负商誉。
在这一/差额0中可辨认因素一般有两个:隐性负债和净资产评估价值不实。
由于负债和长期有价证券投资的公允价值一般容易确定,因而其公允价值发生错误的可能性比较小。
而其他资产的公允价值通常难以确定,很有可能是其公允价值被高估了,而不是什么负商誉。
因此,应将收购价格低于净资产公允价值的差额,首先计列隐性负债的价值,将隐性负债变为真实负债。
然后按比例冲抵被并购企业很可能被低估的资产的公允价值,直至减至零,若仍有差额,才确认为负商誉。
设置资产类的备抵帐户/负商誉0记录负商誉的有关内容。
随着主并企业对被并企业净资产进行整合,提升了净资产的盈利能力,负商誉应按一定期限进行摊销。
随着资产备抵项目的消失,资产的增加,从而给企业带来收益。
在负商誉尚未摊销完毕之前,在报表上将之列为/长期投资0的备抵项目。
二负商誉的性质会计学界普遍把负商誉定义为,并购时所取得的净资产的公允价值超过购并成本(收购价格)的差额。
这一定义所涉及的仅仅是负商誉的计量方面,而未明确负商誉的本质属性。
关于负商誉的性质大家看法不一,主要存在二种观点[4-5]:11负商誉是收购企业的自创商誉。
收购企业之所以能够以低于被购企业净资产公允市价的价格收购,其主要原因是,收购企业具有知名的产品品牌、销售渠道、市场高占有率、先进的管理体制等商誉。
/收购人格的差异实质上是收购公司将商誉让渡给被购公司的代价。
0对于被购企业来说之所以愿意以低于本企业净资产公允市价出售,是为了获得收购企业的商誉资产的投资。
所以,/在收购中,表现出来的负商誉只是收购公司自创商誉的转化形式。
0收购企业商誉的价值之所以用负商誉的形式表现出来,是因为收购企业的商誉未入帐。
21负商誉是一种负债,是购买企业替被购企业承担的未来的资产贬值或收益减少的责任。
持这一观点的学者认为负商誉的存在是因为被购企业存在一些帐面上未能反映的不利因素(隐性成本或隐性负债),这些不利因素将影响企业未来的经营活动,导致企业未来资产贬值和经济利益减少。
第一种观点把负商誉理解为收购企业的自创商誉,有一定的道理,但在以下问题上值得商榷:(1)形成负商誉的原因是多方面的,并非都是为了获得收购企业的商誉资产的投资。
如果负商誉的形成是因为在评估时高估了资产的价值或是因为被购企业急需资金,将其估价压低,以尽快脱手变现,这就很难将其与收购企业的自创商誉相联系。
所以,笔者认为,负商誉的形成与收购企业的商誉有联系,但没有必然的联系。
(2)将购并中形成的负商誉价值作为收购企业自创商誉的价值入帐会造成这样一个事实,即一个企业自创商誉价值的大小并不是由权威中介机构的评估,通过专家采用科学的方法确定,而是取决于该企业低价收购其他企业的次数和形成的负商誉价值的大小。
由此推断,一个企业低价收购其他企业的次数越多,/差额0越大,其自创商誉的价值就越大。
反之,其自创商誉的价值就越小。
笔者认为如此确认企业自创商誉的价值与会计的客观性原则不符。
相比之下,第二种观点则较好地体现了商誉的本质属性。
(1)该观点涵盖了负商誉形成的各种主要原因。
在收购中,负商誉的形成不管是因为被并企业经营不善,还是因为存在未入帐的不利因素,还是因为在收购中高估了资产的价值,其结果都会导致收购企业未来资产贬值和经济利益的减少,都会使收购企业为被购企业承担相应的经济责任,负商誉的价值正是对购买企业未来损失的一种事前补偿。
(2)负商誉符合负债的定义和特征。
对于负债的定义,汤云为、钱适胜在5会计理论6中是这样表述的:/负债是企业过去的经济业务或事项所引起的,它可能产生于商品或劳务的购置,也可能产生于企业应对之负责的但已经存在或预期可能发生的损失。
0从前面的论述中已知,负商誉就是由过去的事项(收购企业的交易)引起的收购企业应对之负责的预期可能发生损失。
从负债的基本特征看,会计界一般认为负债的基本特征是:现时存在的义务或责任;必须在将来用经济资源来履行;能够用货币计量;一般都有确切的受款人和偿付日期。
负商誉除了没有确切的受款人和偿付日期外,均符合负债的基本特征。
况且,确切的受款人和偿付日期并不是确认负债的必要条件,5论财务会计概念6第六辑提出:/在(负债)清偿以前,负有义务的个体不一定知道对方是谁。
0三负商誉的会计处理问题对已确认的负商誉如何处理,目前存在三种基本方法:(1)全部列作一项负债,在规定的期限内等额摊销;(2)在合并日的财务报表中记录为权益的增加,即贷记/资本公积0或/留存收益0;(3)将资产价值超过成本的部分先等比例冲销企业购入的各项非货币性资产的价值后,再将其余额列作递延收益,在规定的有效期限内平均摊销。
以美国为主的诸多国家和国际会计准则提倡采用第三种方法,其理由是长期非货币资产少有现存的市价,出现负商誉可能是因为对这些资产价值的高估引起的。
也有一些国家推崇第二种方法,理由是购买企业是一项资本交易,故其差额的处理应绕过收益表项目而直接作为权益的调整。
我国5具体会计准则6(征求意见稿)选用了第一种方法,并规定在5年内等额摊销。
这种做法考虑的是与商誉的处理方法相对应。
但在确定负商誉的会计处理方法时,不应只考虑与商誉的处理方法相对应,也不能硬性地规定某一种方法是必然的选择,而应从负商誉的性质出发,考虑导致这一/差额0的客观原因以及合并后可能产生25第1期彭慧英:负商誉的会计确认及其会计处理的后果,作不同的处理。
如果负商誉的形成是由于被购企业存在大量的帐外不利因素或隐性负债(如被购企业大量的退休人员以及数额庞大的退休费等)则应将其/差额0全部作为负债计入如/应付劳动保险费0、/应付待业保险费0或/应付下岗职工安置费0等负债项目,以便在将来发生相关费用时抵消费用。
这种做法尤其适合我国当前的情况;如果负商誉的产生确系高估被购企业资产价值所致,则应先将其/差额0等比例冲销非货币性资产的价值直至与购买成本取齐后,再将余额列为企业的某项负债,以便冲销收购企业未来发生的损失。
这样的处理不仅可以体现负商誉的性质(一种负债),而且还考虑了产生负商誉的原因。
要首先认真分析负商誉的产生原因,判断其应归属的种类,然后根据其归属的不同种类进行相应的会计处理。
1.对于单纯的长期性负商誉的会计处理。
在会计实务中,对于长期性负商誉的产生原因如国家考虑到我国大部分被购并企业是国有企业,存在有许多退休职工和冗员,他们以后的工作安置或退休工资、福利都将由购并企业承担。
因此,如国家为照顾购并企业,将被购并企业以低于净资产的公允市价的价格转让给购并企业,形成被购并企业的负商誉的,就需要将其确认为一项负债,不能作为递延收益处理,以备在将来发生相关费用时抵减费用。
2.对于单纯的调整性负商誉的会计处理。
对于单纯的属于调整性的负商誉,且主并企业是用货币资金购并被并企业时,应将差额投资按比例冲减长期非货币性资产。
在调减非货币性资产的公允价值时,应先按比例调减固定资产和无形资产等长期资产项目;调减长期资产项目后,如可消除负商誉,就不再调减存货项目,否则,应继续调减存货项目。
3.对于单纯的暂时性负商誉的会计处理。
当主并企业是以股票换取被并企业的资产且该负商誉是属于单纯的暂时性负商誉时,说明主并企业有一定实力,主并企业可以利用规模经济效应吸收被并企业的资产人股,因此被并企业参股时要付出超过权益的资产。
即主并企业以较少的股份换取较多的资产,此时的负商誉表现为一种/股票溢价0,鉴于以后持股各方要共担风险,因此应将其作为/资本公积0处理。
四结语负商誉的性质是一种投资折价,在资产负债表上设置资产类的备抵帐户/负商誉0记录负商誉的有关内容。