会计理论体系逻辑起点

会计理论体系逻辑起点

会计理论的逻辑起点问题也就是研究会计理论体系的最高层次问题。

会计理论体系是一个逻辑严密的理论体系，它是一个人造系统。那么

以什么作为这套体系的逻辑起点呢?所谓逻辑起点，是指展开某种逻辑

体系赖以推理、论证的最本源性的抽象范畴。它是实践探索的历史起点、理论研究的导向，是最普遍和最简单的现象。它所含的内在矛盾，是这个理论体系中一切矛盾的萌芽；它可反映理论与其赖以存有的客

观环境之间的关系；它能推动实践和理论研究的发展，具有结构的张

力和推衍的水平。所以，对这个问题的研究至关重要。随着时代的变化、社会经济环境变化以及人们理解水平的提升，人们对这个问题的

理解也在发生变化，下面以时间顺序来论述人们对这个问题的理解。

一、本世纪70年代以前西方会计理论界普遍认为：会计假设是会计

理论体系的逻辑起点。并以此为起点，逐步推导会计原则。

(一)1922年，佩顿(Paton)在其所著《会计理论》一书中最早提出

“会计假设”概念。他认为，现代会计不但需要在很多场合下使用估

价和判断，而且整个结构都是建立在一般的假设之上的。换句话说，

要有一些基本的前提或假设来支持会计人员对价值、成本或收益等作

出特定的结论。否则这些结论将难以成立。他提出了七项会计假设，

对其后的理论研究，产生了巨大的影响。

(二)1959年，美国注册会计师协会(AICPA)在成立会计原则委员会(APB)的同时，设立会计研究部(ARD)专门实行理论研究。于1961年和1962年先后发表第1号会计研究文集《会计的基本假设》和第3号会

计研究文集《试论广泛适用的企业会计原则》，遵循了上述佩顿的这

种思路。这种观点认为，面对变化不定的会计环境，会计假设是客观

环境见之于主观推理的最本质的东西，是现代会计存有的基础。它着

眼于会计活动的环境和前提条件，强调会计假设、会计原则等理论范畴。它主要根源于西方的“会计艺术论”，把会计看成是一项艺术，

而不是一门科学。因为没有明确的服务对象，就难以确定目标，只能

从其艺术活动环境中寻找前提条件。但是，“结果不尽如人意”，因

为会计假设“只能来自于会计所处的客观社会经济环境，而社会经济

十分复杂，如何形成会计假设，多少假设以及假设有多少层次，都受

到主观和客观等因素的制约”。何况当前公认的四项基本假设也因环

境的变化而受到了挑战，可见以会计假设为起点来构建会计理论体系，沿途荆棘难以行得通。

二、1971年美国注册会计师协会(AICPA)设立以特鲁彼拉特(Trueblood)为首的会计目标研究委员会，1973年，此委员会的报告中提出了12项财务报表的目标，标志着人们对会计理论体系的逻辑起点

已从会计假设转变为会计目标。

Trueblood委员会成立的起因。在50年代以前，人们普遍认为会计是没有什么理论的，认为会计仅仅一套程序。所以会计原则委员会(APB)(195—1972)前身称之为会计程序委员会(CAP)(1938—1958)。

APB负责对美国会计师的会员所提出的具体问题实行研究，给予答复，并以此为基础确立一套可供参考、借鉴的惯例。因为美国证券交易委

员会(SEC)授权美国会计师协会制定会计原则(GAAP)，APB对如何限定

备选会计方法的应用，经常存有分歧，争辩不休。美国会计师协会又

担心对于迫切的具体问题如果不能在较短时期内拿出满意的答案，证

券交易委员会可能会自己采取行动。所以，APB在没有系统地研究会计理论的情况下，采用“救火式”的工作方式制定“公认会计原则”，

其所发表的“会计研究公报”，基本上仅仅对现行处理事例加以选择

和认可。绝大多数的研究公报都是就事论事，在理论上前后缺乏一贯性，以至引起了混乱。1968年，美国证券市场产生危机，会计职业界

再次受到指责，SEC公开批评一些会计公司未能保护投资者的利益，美国国会还成立了两个委员会，直接调查会计准则的制定和运行。这样

的形势，迫使会计职业界必须采取更有效的行动，以改善自身的形象，稳定职业界在社会中的地位和作用。1971年4月，AICPA出资成立Trueblood委员会，增强对会计理论的研究。Trueblood委员会提出了

4个课题：①谁需要财务信息；②他们需要什么样的财务信息；③哪些财务信息能由企业会计师提供；④为了提供这些信息，需要一些什么

样的报表结构。针对这4个课题，Trueblood委员会在广泛调查研究的基础上，于1973年10月提出了研究报告，报告中提出了12项财务报

表的目标。

从这个研究报告能够看出，已经以会计目标作为会计理论体系的逻辑

起点。

三、1973年美国著名会计学家西尔特(RichardM·Cyert)和井尻雄士(YwiIyiri)在《提出财务报表目标的理论框架》一文中认为：财务报

表的目标可分为四个层次，即基本目标、总目标、操作性自标和指令

性目标。基本目标是：确保经管责任(受托责任)，是为财务报表目标

理论的一个学派。

1973年会计原则委员会停止工作，新的准则制定机构——财务会计准则委员会(FASB)正式成立，1974年，FASB发表了关键性论文《会计与

报告的概念性结构：财务报表目标研究小组的研究报告》，正式提出

会计目标为会计理论体系的最高层次。从而形成财务报表目标理论的

另一学派。

其中会计原则和会计准则是有区别的，利特尔顿以前指出：“首先，

会计准则是实行会计工作的工具，是比较和判断会计处理的基础，它

能够根据情况灵活对待。而会计原则则具有普遍适用性和不变性；其次，会计准则准确地指导会计行动达到会计目的，而会计原则只说明

会计目的与达到目的的方法之间的关系，最后，会计原则构成会计理论，而会计准则只应用会计理论去指导会计实践。”

1978年，美国财务会计准则委员会(FASB)正式发表财务会计概念公告第1辑(SFACNO.1)《企业财务报告的目标》，以会计目标为逻辑起点

搭起了财务会计的概念框架。公告中认为：财务报告的目标广泛集中

于“提供对现在的和潜在的投资者，债权人和其他使用者作出合理的

投资、信贷和类似决策有用的信息”。具体包括三个方面：①对投资

和信贷决策有用的信息；②对估量现金流量前景有用的信息；③关于

企业资源、资源上的权益和它们变动情况的信息。这些包罗经济资源，