第二章 成本性态分析

例：P23 例2-3
这里的阶梯式混合成本与前述的固
定成本有何差异呢？
就某一特定企业而言，两者的差异表现在 针对固定成本的业务量相关范围较大，直接取 决于企业的经营能力，而阶梯式固定成本的业
务量相关范围相对较小，固定成本的相关范围
可以分割为若干个半固定成本的相关范围。阶
梯式固定成本在这若干个相关范围内呈现阶梯
也就是说固定成本的“固定ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ”不是绝对的，
而是有限定条件的，或者说是有范围的。这
种限定条件或者说范围在管理会计中叫做
“相关范围”，表现为一定的业务量范围和
一定的时间范围。
1、固定成本的相关范围
（1）业务量范围 从业务量范围来说，固定成本表现为某 一特定业务量水平内具有固定性。因为业务 量一旦超出这一水平，势必扩大厂房、更新 设备和增加行政管理人员，相应的费用也势
直接材料 按费 用的 经济 用途 分类 生产成本 制造成本 直接人工 制造费用 销售费用 管理费用 财务费用 间接材料 间接人工 其他制造费用 非生产成本 非制造成本 期间费用 产品成本
二、管理会计成本及其分类
管理会计成本是指为达到一定目的应 当发生或可能发生的经济资源消耗，其归
属对象既可以是企业生产的实物，也可以
动成本的正确途径。 1、技术性变动成本 技术性变动成本是指与业务量有明确的技 术和实物关系的变动成本。
要想降低这类成本，应当通过改进设 计，改革工艺技术，进行技术革新和技术 革命，提高材料综合利用率、劳动生产率， 以及避免浪费、减低单耗来实现。
2、酌量性变动成本 酌量性变动成本是指企业管理人员可以通 过决策行为而改变的变动成本。
第二章 成本性态分析
第一节 成本及其分类 第二节 成本按其性态分类 第三节 成本性态分析的程序和方法
§1 成本及其分类
一、传统会计成本及其分类
在传统的财务会计中，对成本可以 简单的解释为：在一定条件下企业为生 产一定产品所发生的各类耗费的货币表 现，是以产品为对象进行成本计算和费 用归集的。
经营能力所必须负担的最低固定成本，其
支出的大小只取决于企业生产经营的规模
与质量，因而具有很大的约束性，企业管
理当局的当前决策不能改变其数额。
降低成本的途径只能是充分利用现有
生产能力，提高产量，相对降低单位产品
中的固定成本。
思考：对于资本密集型企业是否可
以随意降低企业的约束性固定成本？为
什么？
2、酌量性固定成本
范围，成本就与业务量的增长成正比例变动。
例如，职工的超额计奖工资，职工在未超 过正常工作定额之前，只能得到基本工资；超 过了正常工作定额之后，则会得到按超额部分
和计件单价计算的超额奖励工资。
成本 y（元）
低坡式混合成本
10000 60000
0
200 400 600 800 1000 业务量 x（件）
相关范围
例：P19 例2-1
y=a
200 400 600 800 业务量 x（件）
固定成本就是一条平行于x轴的直线，说明固 定成本总额a的不变性，其总成本模型为y=a。
单位成本 y（元/件） 40 30 20 10 0 200 400 600 800 业务量 x（件）
y a x
单位固定成本反映在坐标图上的是一条反比例 曲线，单位固定成本是随着业务量的增加而逐渐减 少的，说明单位固定成本a/x的反比例变动性，其单 位成本模型为y=a/x。
必增加。业务量的变化，无论是渐变还是突
变，总是表现在特定的期间内。
当原有的相关范围被打破，自然也 就有了新的相关范围，原有的固定成本 变化了，也自然又有了新的固定成本，
只不过其固定性体现在新的相关范围内
罢了。
成本 y（元）
相关范围 Ⅰ
相关范围Ⅱ
30000 15000 y = a1=15000
y = a2=27000
例如：企业的产品生产下线之后，需经
专门的质检员检查方能入成品库。每个质检
员最多检验500件产品，也就是说产量每增
加500件就必须增加一名质检员。那么，该
企业质检员的工资成本就属于阶梯式固定成
本，随着产品产量的增加，该成本呈现出阶
梯式跃升。
成本 y（元）
阶梯式混合成本
1600 1200 800 400 0 200 400 600 800 1000 业务量 x（件）
是否 变动？
总成本
混合成本 固定不变 －即固定成本 正比例变动－ 即变动成本 是否正 比例变 动？
按照混合成本与业务量变动趋势的不同，
混合成本又可以分为如下四种：
1、阶梯式混合成本 此类成本的特征是在一定业务量范围内其 发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态； 但当业务量的增长达到一定限度，其发生额就 会突然跃升到一个新的水平，并在一个新的业 务量范围内保持不变，直到出现另一个新的跳 跃为止。
酌量性固定成本与约束性固定成本相反，
酌量性固定成本是指企业管理部门在日常经
营活动中可以控制并能改变其数额的固定成
本。
例如：广告费、职工培训费、研究开 发费、业务招待费等 。
这类固定成本的基本特性是其绝对额的
大小直接取决于企业管理当局根据企业的经
营状况，未来的实际需要和财务负担能力来
加以调整，可以从降低绝对额的角度出发，
固定成本按其是否受企业管理当局短期
决策行为的影响，又可进一步细分为约束性 固定成本和酌量性固定成本。
1、约束性固定成本 约束性固定成本是指企业管理部门在日 常经营活动中很难控制并无法改变其数额的
固定成本。
例如：按直线法计提的固定资产折旧 费、房屋及设备租金、保险费、管理人员的 薪金等。
约束性固定成本是企业维持正常生产
0
200 400 600 800 1000 1200 业务量 x（件）
例：P27 例2-7
2、时间范围
就时间范围而言，固定成本表现为在某一特
定期间内具有固定性。因为从较长时期看，所有
成本都具有变动性，即使“约束性”很强的约束
性固定成本也是如此。
随着时间的推移，一个正常成长的企业，其 经营能力无论是从规模上还是从质量上均会发生 变化：厂房势必扩大、设备势必更新、行政管理 人员也可能增加，这些均会导致折旧费用、保险
生的成本。
§2 成本按其性态分析
成本性态也称为成本习性，是 指在相关范围内，成本总额与业务 量之间的依存关系。
业务量
x
实物量
绝对量 业务量
（x） 相对量
价值量
%
时间量
业务量通常是指生产量或销售量。
成本总额
y
全部生产成本和销售费用、管理费用 及财务费用等非生产成本。
销售收入px=销售单价p×销售量x 若将业务量视为自变量，成本视为因变 量，它们的函数关系就是：y=f（x）
例：P24 例2-5
4、曲线式混合成本 此类成本的特征是成本随业务量的增长而
呈曲线增长，与业务量的依存关系不是一种直
线关系，而是非线性关系。 具体可以分为递增型和递减型两种。当
单位成本呈现出随业务量的增加而逐渐增加，
成本总额的增长幅度大于业务量的增长幅度
的混合成本，就是递增型混合成本，在坐标
图上表示为一凹形曲线。如累进计件工资。 而递减型混合成本与递增型正相反，单位 成本随业务量的增加而逐渐递减的，成本 总额的增长幅度却小于业务量的增长幅度 的。在坐标图上表示为一凸形曲线。如商 业折扣。
接联系，能够明确判断其归宿的成本。
不可追溯成本是指那些与特定的归集对象
并无直接联系或无法追踪其归宿的成本。
有助于指导企业准确进行存货 估价，正确计算损益。
★ 成本按其可盘存性分类 产品成本是指那些随产品实体流动而流动
的成本 。
期间成本是指那些不随产品实体的流动而
流动，而是随企业生产经营持续期间的长短 而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能 递延到下期去的成本 。
一、固定成本
固定成本是指成本总额在一定时期和一
定业务量范围内，其总额不随着业务量变动
而变动，保持相对稳定不变的成本。
企业常见的固定成本有：行政管理人员的 工资、办公费、财产保险费、按直线法计提的 固定资产折旧费、职工教育培训费、房屋及机 器设备租金等等。
成本 y（元） 20000 15000 10000 5000 0
根据具体情况精打细算，保证在不影响生产
经营的前提下减少它们的支出。通常讲降低
固定成本总额就是指降低酌量性固定成本。
二、变动成本
变动成本是指成本总额在一定时期和一 定业务量范围内，随业务量变动而成正比例 变动的成本。
例如：直接材料费、产品包装费、按件计 酬的工人薪金、按工作量法计提的固定资产折 旧费等等。
成本 y（元）
成本 y（元）
a
0
a
0
业务量 x（件）
业务量 x（件）
递增型混合成本
递减型混合成本
约束性固定成本
固定成本
酌量性固定成本 技术性变动成本
总成本
变动成本
酌量性变动成本 阶梯式混合成本 标准式混合成本
混合成本
低坡式混合成本 曲线式混合成本
成本性态分类示意图
四、相关范围对成本性态的影响
在给固定成本下定义时曾冠以“在一定 时期和一定业务量范围内”这样一个定语，
例如，按件计酬的工人薪金、按销售收入的
一定比例计算的销售佣金等。
要想降低这类成本，应当通过合理决策， 降低材料采购成本，优化劳动组合，严格控制 制造费用开支，改善成本—效益关系来实现。
三、混合成本
混合成本是指在一定条件下， 成本总额随着业务量变动但不成正 比例变动的成本。
总成本模型为：y=a+bx
★ 成本按其性态分类 ◎固定成本 ◎变动成本 ◎混合成本
管理会计中 最重要的分类。
管理会计成本与财务会计成本区别：
1、管理目的不同，致使管理会计成本的 不同，比较财务成本呈现出管理成本的多样性。
2、时态方面不同，在对产品进行成本计 算和归集时，是实际发生的成本；而管理会计 成本主要是决策过程中的未发生而可能发生的 成本，或是控制评价过程中正在发生和实际发
★ 成本按其实际发生的时态分类 历史成本是指以前时期已经发生或本期
刚刚发生的成本。
未来成本是预先测算的的成本。
有助于成本预测和成本决策， 有利于规划未来。
★ 成本按其相关性分类 相关成本是与某一特定决策方案相关联，
直接影响决策方案经济效益大小的有关成本。
无关成本是与某一特定决策方案无关，不
会影响决策方案经济效益大小的有关成本。
是企业内部某一部门、某一作业甚至是企
业员工。
有助于搞好成本核算、加强成 本的责任管理和提高产品质量。
★ 成本按其核算的目标分类 业务成本是为反映业务活动本身的耗费
而核算的成本。
责任成本是为明确有关单位的经营业绩而
核算的成本。
质量成本是为确保产品质量而核算的成本。
有助于合理组织事前成本的决策、 事中成本的控制和事后成本的计算、 分析和考核。
10.5
y=b
相关范围
0
200 400 600 800 业务量 x（件）
单位变动成本反映在坐标图上的是一条平 行于横轴的直线，说明单位变动成本b的不变性，
其单位成本模型为y=b 。
变动成本根据其发生额的变动程度影响约 束进一步细分为技术性变动成本和酌量性变动
成本，区分这两类成本的意义在于寻求降低变
成本 y（元）
例：P21 例2-2
y = bx
12000
9000 6000 3000 0
相关范围
200 400 600 800 业务量 x（件）
变动成本在平面直角坐标图上表现为一条以
单位变动成本b为斜率的直线，说明变动成本总额 bx的正比例变动性，其总成本模型为y=bx。
单位成本 y（元/件） 21
有会相应地增加。又如企业的公用事业费：
水费、电费、电话费等。
成本 y（元）
15000 10000 5000 a 0 200 400 600 800 1000 业务量 x（件）
相关范围
标准式混合成本 y = 5000+5x
bx
例：P24 例2-4
3、低坡式混合成本 此类成本的特征是在一定业务量范围内 保持总额固定不变，当业务量增长超出了这个
式跃升。
2、标准式混合成本 此类成本的特征是通常有个基数部分， 它不随业务量的变化而变化，即使业务量为 零时这部分成本照样发生，体现着固定成本 性态；但在基数部分以上，则随业务量的变
化而成正比例地变化，又呈现出变动成本性
态。
例如：企业发生的设备维修费，在企 业没有生产时，也要发生起码的设备保养 支出，但随业务量的增加，维修保养费用
有助于分清各部门责任，确定其相 应的责任成本，考核其工作业绩。
★ 成本按其可控性分类 可控成本是指责任单位可以预计、计量、
施加影响和落实责任的那部分成本。
不可控成本是可控成本的相对立概念。
有助于确定如何将成本归集于或 分配于其计算对象的具体方法。
★ 成本按其可辨认性分类 可追溯成本是那些与特定的归集对象有直