税法考试基础知识培训-第A118讲_国际税收税务管理实务(6)

第三节境外所得税收管理（走出去、投出去）
【课外补充】间接抵免的方法
（二）多层间接抵免
间接抵免方法不仅适用于上述居住国母公司来自其外国子公司的股息所应承担的外国所得税的抵免,而且还可适用于母公司通过子公司来自其外国孙公司,以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国政府所得税,以解决子公司以下各层“母子公司”的重复征税问题。

随着国际经济的不断发展,跨国投资经营活动日益频繁,居住国母公司不仅在国外建立子公司,而且还通过子公司在国外建立自己的孙公司（子公司的“子公司”）,并通过孙公司在国外建立自己的重孙公司（子公司的“孙公司”、孙公司的“子公司”）等多层附属公司。

这些多层“母子公司”之间也都是相互独立的经济实体,此时母公司的外国税收抵免,就可以采用多层间接抵免方法。

因此,多层间接抵免方法是用来处理各国政府间及其与母、子、孙、重孙等多层附属公司在所得分配方面的税收关系。

多层间接抵免方法的计算原理与一层间接抵免方法基本相同,可以类推,但具体计算步骤要复杂些。

假定以两层“母子公司”为例,按照母公司、子公司、孙公司股息收入发生的顺序,多层间接抵免的计算方法与原理如下：
第一,由外国孙公司支付一部分股息给子公司,子公司收到的这部分股息,应该承担孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为：
A：子公司已承担的孙公司已缴纳的企业所得税=孙公司已缴纳的企业所得税×（子公司得到的股息÷孙公司的税后净利润）。

子公司用其来自外国孙公司的股息加上这部分股息应分摊（承担）的孙公司的企业所得税,即为这部分股息的应纳税所得额（股息还原出的孙公司应纳税所得额）,也就是子公司来自孙公司的应纳税所得额,其计算公式为：
B：子公司来自孙公司的应纳税所得额=子公司得到的股息+A。

第二,子公司用其自己（国内）的应纳税所得额,加上来自外国孙公司的应纳税所得额,为子公司总应纳税所得额,再扣除缴纳本国的企业所得税（其中应抵免外国孙公司已缴纳的企业所得税）,从其税后净利润中按股票份额或比例分配一部分股息给母公司,母公司收到子公司的股息,应该承担子公司和孙公司缴纳的外国企业所得税的计算公式为：
C：母公司已承担的子、孙公司的企业所得税=（子公司已缴纳的企业所得税+子公司承担的孙公司已缴纳的企业所得税）×（母公司分得的股息÷子公司税后净利润）。

必须注意,上式计算出来的应属母公司承担的外国子、孙公司所得税,在不超过抵免限额的条件下,允许母公司从其应缴本（居住）国政府的所得税中进行抵免，否则应按抵免限额抵免。

与此相应的是,母公司在缴纳所得税时,应并入自己（国内）所得计算的外国子、孙公司所得的计算公式为：
母公司来自子、孙公司的所得=母公司得到的股息+C。

【例题】某一跨国公司在2018纳税年度内的基本情况如下：（1）日本丰田汽车公司为母公司；法国米其林轮胎公司为子公司；澳大利亚皇冠酒店为孙公司。

（2）丰田汽车公司和米其林轮胎公司各拥有下一层附属公司股票的50%。

（3）税前各公司国内所得：母公司丰田汽车—300万元；子公司米其林轮胎—200万元；孙公司皇冠酒店—100万元。

（4）各国公司所得税税率：日本国—40%；法国—35%；澳大利亚—30%。

【分析】根据多层间接抵免原理和公式,各公司的纳税情况及税收抵免的具体计算步骤如下：
（1）皇冠酒店在澳大利亚的交税情况：
①皇冠酒店应缴澳大利亚的公司所得税：100×30%=30（万元）
②皇冠酒店的税后净利润：100-30=70（万元）
③皇冠酒店支付法国米其林轮胎公司的股息：70×50%=35（万元）
（2）米其林轮胎在法国的交税情况：
①取得的股息应承担的澳大利亚皇冠公司的企业所得税：30×[35÷（100-30）]=15（万元）
②米其林轮胎公司来自澳大利亚皇冠公司的税前应纳税所得额：35+30×[35÷（100-30）]=50（万元）
③抵免限额：50×35%=17.5（万元）
④可抵免税额：由于米其林轮胎公司已经承担了澳大利亚皇冠酒店的公司所得税15万元,低于抵免限额,所以可以全额抵免,即可抵免税额为15万元。

⑤米其林轮胎公司实缴法国的公司所得税：（200+50）×35%-15=72.5（万元）
⑥米其林轮胎公司的税后净利润：（200+50）-（72.5+15）=162.5（万元）
⑦米其林轮胎支付给日本国丰田汽车公司的股息：162.5×50%=81.25（万元）
（3）丰田汽车公司在日本国的交税情况：
①丰田汽车公司应承担的米其林轮胎公司和皇冠酒店的企业所得税：（72.5+15）×（81.25÷162.5）=43.75（万元）
②丰田汽车公司来自法国米其林轮胎公司和澳大利亚皇冠酒店的税前应纳税所得额：81.25+43.75=125（万元）
③抵免限额：125×40%=50（万元）
④可抵免税额：由于丰田汽车公司已经承担法国米其林轮胎和澳大利亚皇冠酒店的企业所得税税款43.75万元,低于抵免限额,所以已经承担的税款可以全额抵免,即可抵免税额为43.75万元。

⑤丰田汽车公司实缴日本国企业所得税：（300+125）×40%-43.75=126.25（万元）
【结论】在丰田汽车公司缴纳的日本国政府所得税实际包含两部分税款：
一部分是丰田汽车公司国内所得应缴纳的税款120万元（300×40%）；
另一部分是丰田汽车公司来自国外所得应补缴的差额税款6.25万元（50-43.75）。

同样,在米其林轮胎公司缴纳的法国政府所得税中,也存在类似情况。

此外,在各国对其公司汇出境外的股息课征预提所得税的情况下，还应考虑采用直接和间接相结合的方式进行税收抵免。

根据上述计算方法及原理,对于其他三层以上的多层附属公司的外国税收间接抵免计算公式,也就可以进行类似推算了。

如在上例中,若丰田汽车公司还是某一公司（通用汽车公司）的附属公司（子公司）,则仍需按上述计算原理计算应支付给通用汽车公司的股息和该股息应承担的企业所得税以及可抵免的税额等。

无论公司间有多少层附属关系（母子公司关系）,只要恰当运用多层间接抵免方法的计算原理,就可以正确处理各公司与其所在国政府之间以及各国政府间的税收分配关系。