作业成本控制在日本京瓷公司的运用

作业成本控制在日本京瓷公司的运用

日本京瓷公司是从事电子工业用陶瓷材料生产的跨国大集团公司。正像京瓷公司本身一样，它所实行的“变形虫经营方式”在日本也是十分有名的。所谓“变形虫经营方式”，简言之，是以不固定的组织单位为作业中心（责任中心），并作为一个独立“核算”单位，进行业绩考评的方法。事实上质是作业系统的成本操纵，立即作业成本会计与责任成本核算体系相结合，建立业绩考评体系，对产品成本形成进行全面操纵。我国近年来对成本操纵的研究十分广泛，理论上比较丰富，但在应用中的成功实例却介绍不多。本文拟结合日本京瓷公司“变形虫经营方式”的实际，阐述作业成本操纵的内涵、作用及其现实意义。

一、作业成本操纵的内涵

作业会计（Activity－Based Accounting），最早提出的时刻是20世纪30－－40年代。最初作业成本会计是作为一种正确分配制造费用、准确运算产品成本的方法提出来的，其理论核心是企业各种作业消耗企业资源，而企业产品则消耗各种作业。作业成本核算系统（Activity－Based Costing System）简称ABC系统，是成本治理会计的热门话题之一，是治理会计针对传统成本核算系统中产品成本被扭曲，以至于导致错误的治理和决策而做出的相应反应。80年代中后期以来，随着作业成本运算法在先进制造企业的成功应用，ABC开发的结果逐步偏离了解决成本扭曲的本意，人们发觉ABC给企业成本治理提供了专门好的基础。因此，利用ABC提供的成本信息进行成本操纵、预算治理、生产治理等的作业成本治理理论及实务纷纷涌现。以作业为中心进行核算、操纵。分析和治理，是作业成本操纵的差不多特点。具体涉及以下几个方面的内容：

（－）建立作业中心

第一，应该认识和了解企业实际存在的各种本来意义上的作业。这些作业的确定需要全面了解企业生产经营布局和程序、分析企业的有关流程图等。具体作业的划分依照企业的规模和条件可粗可细，比如小型企业可将整个购进过程作为一项作业，而大型企业则可进一步将其区分为请购申请、评估报价、签订合同等多项作业。作业划分越细，越有利于成本治理，核算结果越准确，但核算过程也越复杂。

在确认了企业的作业后，要进一步分析成本动因，进而组成一系列作业中心。所谓成本动因又称作业成本驱动因素，是指决定成本发生的哪些作业，可作为分配成本的标准。作业中心是成本归集和分配的差不多单位，它可由一项作业或一组作业所组成。其组成应依照重要性原则和相关性原则。

在京瓷公司的实践中，“变形虫”确实是生产过程中的一个作业中心，它是工厂、车间中形成的最小基层组织，也确实是最小的生产单位，相当于一个生产小组。比如说某个车间的一道工序，至少需要10个人来干，就由这10个人组成1个小组，这就形成了一个变形虫。

变形虫有几个原则，一个是相关于一个工作量，以最少的必要人数来组成；再一个确实是单纯化，把一个工程尽量分成一个个最单纯的工序，然后针关于每一个工序，形成一个变形虫。而最重要的一点，确实是其大小、组合能够随时地变化。比如说一道工序的工作量今天增多了，变形虫的人数就随之而增加，到改日工作量减少了，变形虫也随之缩小。而假如产品的种类、工序发生了变化，变形虫就随之而重新去排列组合。也确实是说，随时依照生产的需要，伸缩悠闲，变化自如。因此这种生产小组，就叫做“变形虫”。

在京瓷，基层单位中没有固定的组织，只有一个个随时变化的变形虫。因此也就没有班长、组长一类的固定职位。每个变形虫的负责人，就由对那个变形虫所承担的工作最为熟练，最有技术的职工来担任。而变形虫的组合变了，负责人也就换了。

京瓷公司“变形虫”组织的建立要点有：第一，作为能够独立核算的单位，该部门应该理清收入和经费；第二，作为独立事业应有足够的完整性；第三，必须是能够贯彻执行公司目标的最小单位。如此一种变形虫的经营方式，既有效率，又好治理。其大小随着工作量不断变化，就幸免了工作量减少时容易发生的“窝工”、人员白费。而每一个变形虫的规模尽量缩小，又是承担最为单纯化的工作，因此负责人也便于治理，而生产中的各种漏洞、问题，也就能够随时地发觉、纠正。

（二）以作业中心作为责任中心，建立责任成本核算体系

规划好作业中心之后，便能够作业中心为基础进行各项成本的归集。建立ABC系统的程序一样是先依照成本驱动因素建立作业中心，然后，将成本费用分类聚拢于不同的作业中心，在将各作业中心聚拢起来的费用分配到成本中心的各种产品上去。

利用上述作业成本运算方法并将其应用于成本操纵，还必须建立以作业为中心的责任成本核算体系。在作业成本核算体系中，聚拢各类不同水平作业的作业中心便可作为责任成本中心。如此，就把成本责任与应完成某种作业的作业中心相结合，并与服务、治理等部门紧密结合，有效地依照各部门的责任作业操纵成本和进行分析与考核。在实践中，还经常能够设置内部银行制度，各作业中心（责任中心）之间以内部转移价格转移产品，核算各中心“利润”。

变形虫经营方式的最大特色和妙处，就在于将作业系统与责任成本核算体系相结合，以作业中心——变形虫作为责任中心。每一个变形虫，是一个独立“核算”单位。也确实

是说，以变形虫为单位进行独立的“成本”和“利润”核算。

作为一个独立“核算”单位，变形虫并不是简单地从上一个工序接手多少半成品，而是按单价（即内部转移价格）来运算作为那个变形虫成本的一部分。然后，再加上那个变形虫在完成本工序的加工任务中所需耗费的材料、能源、人工等费用，就成为那个变形虫的“总成本”。因此，在它把自己所完成的半成品交给下一个工序的时候，也就不是单纯的“转交”，而是“卖”，按照内部转移价格运算，形成变形虫的“产品销售额”。而从其产品销售额中减去其总成本，就形成了那个变形虫的“利润”。

（三）建立业绩考评体系

为进行经济责任完成情形的考核，应建立业绩考评体系。传统的考核计量指标均以货币形式显现，是专门不完善的。在新体系中，考核计量指标要结合企业治理需要引入多种非货币形式的考核指标，以便与作业成本操纵的推行有机配合。

在京瓷公司的实践中，看一个变形虫成绩的标准，不是看它“完成了多少生产任务”，而是能够直截了当着它“赚”了多少钱，猎取了多少利润。每天只要整个工序在运转，这种变形虫之间的“买”、“卖”在进行，每个变形虫的成本和利润就一目了然。每个变形虫的成绩，最终就落实到每一个人每小时制造的利润，也确实是“用每人每小时的附加价值”来加以衡量。如此一来，每一个变形虫，变形虫中的每一个成员，就不是单单在规定时刻内完成生产任务就了事，而必须每日每时都得考虑如何样去降低成本、增加利润，如何样提高每人每小时的产值。因此，在变形虫中，为了压低成本，一支铅笔一个螺丝钉都要成为节约的对象。为了节约时刻，提高效率，许多人工作时连厕所都尽量少上，走起路来差不多上一溜小跑。成本意识、经济利益的意识，就如此渗透到了公司的每一个基层单位，渗透到了每一个职工心中。