关于企业合并的相关论述

关于企 业合 并 的相关 论述
李 秀 丽 沈 阳 绿 城 园 艺 有 限 公 司
【 摘 要 】 企业 合 并 是 指 企 业 为 了达 到 某种 经 营 目的 ，通 过 兼 并 、控 股 等 形 式控 制 和操 纵 其他 企业 生产 经 营活 动 的 行 为 。 企 业合 并 主 要 包括 吸 收合 并 、创 立 合 并和 控 股 合 并三 种 形 式 。 【关 键 词 】 企 业 合 并 中图分类 号 ：Ｆ ３ 文献标 识码 ：Ｂ 文章编 号：１ ０ — ０ ７ ２ ） ７２１ － ２０ ０ ９４ ６ （０ｌ ０ — ６０１ ０ 吸收合并是指两家或两家以上的企业合并成为一家企业， 其中只有一 家企业继续保留法人资格 ， 其他企业的法人资格 随着合并而消失， 合并后留 存的企业对所有被合并企业原来的资产实行直接控制和管理。 在吸收合并的 情况下， 由于被合并企业 已清算解散 ， 合并后的企业仍然是一个单一的法律 主体和会计主体 ， 因此合并后会计报表的编制与合并前的相 同， 有所变动只 是 会计 报 表反 映 的对 象 ， 涉 及合 并 财 务报 表 问题 。 不 创立合并是指几家企业协议合并组成一家新企业。 在创立合 并的情况
下 ， 来的 企 业均 不 复 存在 ， 原 组成 一 家新 的法 人企 业 ， 原企 业 的资 产全 部 转
一
样， 作为企业的一项资源， 能在合并主体产生未来收入的过程中发挥效
由新企业控制。 由于创立后的企业与普通企业—样， 仍然是一个法律主体和 会计主体 ， 因此也不涉及到合并财务报表的问题。 控股合并是指企业通过收购或购买其他企业的股份 ， 控制其他企业的 种合并形式。 与吸收合并和创立合并不同， 控股合并不属于法律意义上的 合 并 。 控股 合 并 的情 况 下 ， 在 控股 企 业与 被 控股 企 业 法人 资格 仍 然 存在 ， 均 为 独立 的 法 律主 体 ， 自从事 生 产 经营 活 动 ， 别 编制 自身 的会 计 报表 。 各 分 但 由于它们 之 间存在 控股 关系 ， 生产 经营 和财务 决策 上控 股企 业可 以对 被控 在 股企业实施有效控制， 因此 ， 从经济意义上看， 控股企业与被控股企业事实 上 已成 为一 个整 体 ， 了反 映 这一 整体 的 财务状 况 和 经营成 果 ， 要编 制 ～ 为 需
资企业 的经营 决 策 ；
（） ４投资企业有权通过控制董事会或类似的权力机构的会议来控制被
投 资企 业 的经 营决 策 。
但是也应指出， 有些子公司虽然名义上由母公司控制或多数股权为母 公司拥有 ， 由于一些特殊原 因， 但 母公司并不能对其实施有效的控制 ， 或在 行使控制权时受到某些限制。 规定凡是拥有被投资公司５％以上股权时， ０ 均 须编制合并报表， 但有下列情况 ， 则不须编制： １控制权为暂时性的，２ （） （）
报表 的合 并 范 围 。
套合 并 财务 报表 。
总之 ， 企业合并与合并财务报表有一定的联系 ， 但两者并不是必然的 关系。ＰＩ合并可能导致合并财务报表问题的出现， ４， Ｉ ， ＿ 但并非任何企业合并都 需要编制合并报表 。 只有在控股合并的情况下 ， 才存在合并财务报表 问题 ， 才需 要编 制 合并 财务 报表 。 就编制合并报表中使用的全部合并法而言， 不同国家之间存在着相当 大的差异 ， 实务中主要有两种不同的会计处理方法： 购买法和权益结合法。 前者视合并为购买行为 ， 注重合完成 日资产、 负债的实际价值 ， 因此 ， 被购 买企 业的 资产 按购 买 １ ３的公允 价值 重估 ， 买成 本超过 重估 后净 资产 的差 额 购 作为合并商誉。 后者视企业合并为经济资源的联合， 认为是两家或两家以上 原企 业所 有者 风 险和 利益 的 联合 ， 因此 ， 不要 求 对被 购买 企 业 的资产 加 以重
估 ，即仍按 其 原有 账 面 价值 人 账 ， 确 认 商誉 。 不
Hale Waihona Puke 两种不同的会计处理方法将对合并当年的利润产生不同的影响。 其一， 在购买法下， 如果存在通货膨胀的影响， 重估后资产的公允价值通常高于账 面 价值 ， 其 是 资产 中的土 地 、 尤 建筑 物 等 ， 升值 幅度 很 大 ， 这些 增 值 的资 产 确认后将在以后年度转化为成本或费用， 从而导致购买法下的成本、 费用较 权益结合法为多 。 其二 ， 在购买法下 ， 合并企业 当年的利润仅仅包括购买 日 后被并企业实现的利润， 而在权益结合法下 ， 合并企业当年的利润包括被并 企 业 整个 合 并前 实 现 的利 润 ， 不管 实 际 的合 并 １具 体 是 哪一 天 。 而 ３ 因此 ， 采 用权益结合法合并能够在增加利润上收到立竿见影的效果 。 此外 ， 两种方法 还会对所有者权益 回报率产生影响。 由于权益结合法下并人的净资产价值较 低， 而合并后的利润又较高， 从而导致较高的所有者权益回报率 ； 反之 ， 购 买法下的所有者权益回报率则相对较低。 我 国 对 同一控 制 下 企 业合 并 采用 权 益结 合 法 ， 是 因为在 我 国 企业 合 这 并 大 多涉 及 同一控 制 下的 国有 企业 合 并 ， 这种 合 并并 不是 子 公 司 自愿 的 ， 而 是 由企 业 或集 团控 制 的。 如前所述， 在购买法下 ， 由于控股公司购买被控股公司的价格可能大于 或小于所获得被控股公司净资产的公允价值 ， 通常会出现合并商誉 问题 。 如 何处理合并商誉 ， 各国会计界有不同的理解 ， 在实务上也存在很大的区别 。 １合并商誉是一种永久性资产。 ． 该观点认为 ， 合并商誉是一项可为控股 公司带来未来经济收益的资产 ， 伴随企业的发展和壮大， 这种资产价值会永 久地 保 持 下去 。 因此 ， 商誉 应 由控 股 公司将 其 作为 一 项永 久性 资 产予 以 合并
一
用， 但其本身的价值也会因此发生损耗 ， 根据权责发生制原则， 它应通过系 统摊销的方法与未来实现的收入进行配 比， 以正确计算未来收益。 ３ 合并商誉是一种权益抵消项目。 ． 该项 目认为， 合并商誉的价值不能独 立于被控股公司而单独存在 ， 在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资 产， 并且其价值的损耗也与一般的资产不同，哺 充分的理 由将其价值通过 系统摊销的方法与未来的合并牧入进行配比。 因此， 合并商誉应在会计处理 上 直接 在 控股 公 司 的股东 权 益中抵 消 。 根据Ｉ Ｒ 规定 ， Ｆ Ｓ３ 企业合并中购 买成本超过被购企业可辨认净资产 的部分 ， 应当作为商誉在合并资产负债表上确认为一项资产 。 反之 ， 如果购 买成本小于被购企业可辨认净资产 ， 称之为 “ 超过购买成本部分” 确认为 ， 当期收 益 。 合 并财 务 报表 编 报范 围 是指 可 纳入 合 并 报表 的子 公 司 的范 围 ， 要 明 主 确哪些子公司应包括在合并范围内， 哪些子公司应排除在合并范围之外。 明 确合并范 围是编制合并财务报表的前提。 合并范围不仅取决于采用何种合并 理 论 ， 取 决于 各 国 会计 所 处 的法 律环 境 及 历 史上 的 惯例 的 影 响 。 还 因此 ， 各 国合并范围存在着很大的差别。 就世界各国实务来看 ， 应纳入合并范围的子
公 司通 常指 下列 两 种类 型 ： １母 公 司拥 有 多 数 （ 常超 过 ５％） 表 决 权的 权 益性 资 本 的被 投 资 ． 通 ０ 有 企业 具体来说， 母公司拥有多数股权的方式有 以下三种情况： （） １母公司直接拥有被投资企业多数权益性资本 。 例如 ， Ａ公司直接拥 有Ｂ公司发行的普通股总数的 ５％，此时Ｂ公司为 Ａ公司的子公司 ， １ 应纳 入 Ａ公司 合 并财 务 报表 的合 并范 围 ； （） ２ 母公司间接拥有被投资企业多数权益性资本 。 例如 ， Ａ公司拥有Ｂ 公司９ ％的股份 ， ０ 而Ｂ公司又拥有 ｃ 公司６ ％的股份 ， ０ 此时 Ａ 公司间接拥 有Ｃ 公司５ ％（０ ×６％） ４ ９ ％ ０ 的股份 ， 公司也应作为 Ａ Ｃ 公司的子公司， 且 应纳入Ａ公司合并财务报表的合并范围； （） ３母公司以直接和间接方式有效控制被投资企业多数权益性资本。 例 如 ，Ａ公 司拥 有 Ｂ公 司 ７ ％和 ｃ公 司 ３％的 股份 ，且 Ｂ公司 也 拥 有 Ｃ公司 ０ ０ ３ ％的股份， ０ 此时 Ａ公司以直接和间接方式合计可以有效控制Ｃ公司６ ％ ０ 的股份 ， 因而 Ｃ公司也是Ａ公司的子公司 ， 且应纳入Ａ公司合并财务会计
子公司重整或破产 ；３受子公司所在国法令限制。 （） 当子公司因为上述种种原 因不能列入合并范围时， 对企业集 团利润的 影响将取决于控股公司对其投资是按权益法计算还是按成本法计算 。 在子公 司当期产生利润 的情况下， 若是前者 ， 则报告收益将较高 ， 因其系按该子公 司当期盈利按投资比例确认为控股公司的投资收益 。 而后者系按控股公司当
期 收到 的股 利作 为投 资 收益 。
２ 合并 商誉 是一 种可 摊销 资 产 。 ． 该观 点认 为 ， 并商 誉 同企业 其他 资 产 合
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中国电 子商务 ２１ ０ ００・７
资本 化列 示 于资 产负 债表 中。
２母 公司 虽不拥 有其 多数 股权 ， 可通过 其他 方式对 其进 行控 制的被 投 ． 但 资企 业 。 控 制 的方 式 主要 有 ： 其
（） １投资企业与被投资之间经协议 ， 拥有被投资企业过半数的表决权 ， （） ２ 投资企业根据章程或协议的规定 ， 有权控制被投资企业的财务和 经营政 策 ； （） ３投资企业有权任免董事会或类似权力机构的多数成员来控制被投