中小型会计师事务所内部治理问题研究

摘要：随着中国的市场经济快速发展，会计领域市场也随之得到开放和发展。会计师事务所面临双重压力，一方面是国际会计师事务所进入中国市场，受到各企业拥戴信任，本土会计师事务所特别是中小型事务所处于相对弱势；另一方面国内会计师事务所的设立条件相对放宽，中小型事务所的数量日益增加，事务所质量水平下降，内部治理问题严峻。本文针对中小型会计师事务所面临的内部治理现状及问题，进行了研究分析，旨在建立科学有效的会计师事务所内部控制体系，解决事务所内部治理问题。

关键词：中小型会计师事务所内部治理问题研究

一、相关概念的界定

（一）中小型会计师事务所的界定

对于本文的研究对象中小型会计师事务所，我国目前对其界定并没有统一标准，有部分国内业界人士认为，除了具有ipo及证券期贷执业资格的会计事务所之外的事务所均称中小型会计师事务所。而香港地区的认定更为狭窄：如果不是“四大”，就算中小型会计师事务所。

本文对于中小型会计师事务所的界定，更为细化清晰且更符合我国会计师事务所发展状况。其标准是：拥有的执业注册会计师总人数在50人以下；年营业收入额在1000万元以下；服务对象数量大多属于中小企业；审计质量的控制程序以及其内部治理结构相对不够完善；缺乏独特的品牌文化；缺少国际化专业人才等。具备上述大多数特征的会计师事务所，我们就称之为中小型会计师事务所。下文所提及的中小型会计师事务所亦是符合这些特征的事务所。

（二）内部治理的界定

企业的内部治理，是指为实现企业内部相关利益主体间的制衡，对内部各主体（包括所有者、债权人、经营者、雇员以及顾客）进行监督指导，并制定出有效可行的责任体系，其本质就是解决各利益相关者之间的权利安排和利益分配问题，从而促进企业的可持续发展。

二、中小型会计师事务所内部治理所存在的问题

（一）股权结构不合理，管理人员专断独权

由于我国会计师事务所的组织形式仅有有限责任制及合伙制两种，受其组织形式的限制，我国本土中小型会计师事务所出现股权结构不合理的现状。中小型会计师事务所规模并不大，其股权高度集中，合伙人掌控事务所各项重大事情的决策权力，其他从业人员无法实际参与到议事过程中。

事务所内部决策权力集中，与《会计师事务所内部治理指南》中第一章第五条“事务所内部治理应当以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用”相违背。无法保证决策的客观性及全面性，且容易加深事务所内部人员之间的矛盾，导致事务所审计服务专业水平的下降。

（二）利润的分配不合理，高端员工易流失

我国法律法规并未对会计师事务所的利润分配方式进行约定，事务所的利润分配方式较为独立和灵活。利润分配制度设计的复杂性及创造性，致使我国会计师事务所容易在收益分配方面出现不合理问题。

常见的分配方式以股份和以绩效为基础这两类。我国中小型会计师事务所在进行利润分配时，往往主要是按出资比例分配利润，其股东及合伙人在利润分配时占据很大的分额，而非合伙人的注册会计师及其他员工，这些真正负责具体工作和贡献比较大的员工，所占的份额却较少，分配到的利润也较少，这种不合理的分配方式，很容易导致员工降低工作动力和积极性。事务所内的高端人员，比如领队出项目的非合伙注册会计师所付出的劳动与所获取的利益不相匹配，最为容易流失，从而导致事务所的员工流动性较大。

（三）审计质量管控不严谨，甚至违规造假

我国中小型会计师事务所的服务对象基本上是国内的中小型企业，其需求服务的业务相比上市公司较为简单，承担的业务风险也不大，因此，我国中小型会计师事务所在进行审计业务时，对审计质量的把控不严谨，导致审计质量不高。个别事务所甚至出现为获取经济利益，将职业道德与社会公众的利益置之脑后，出现对审计事实进行造假的违规行为。

大多数中小型会计师事务所都制定了符合事务所自身发展的审计质量控制制度，但是一方面由于管理者的忽视，对审计质量的把控不够重视，而且许多制度的设立往往仅是为了应付注册会计师协会等监管部门的检查；另一方面，由于事务所盲目追求经济利益而忽视对审计助理的具体辅导监督，片面追赶审计业务数量，草率复核审计结果。

（四）业务范围较狭窄，未开拓高端型业务

尽管如今行业形势严峻，却还有大量潜在的会计服务市场尚未得到充分地开发与利用（例如，审计业务之外的税收筹划、管理咨询、公司理财等较高层次的业务内容）。目前我国中小型会计师事务所的高端知识不够、执行管理咨询等高端业务也比较困难。

非审计服务迅猛发展，全球经济的不稳定，公众及监管机构的合力致使大多企业招架不住四处寻找专业机构灭火解救。传统的审计及税务业务已不再满足企业的需求，大部分事务所也意识到这一系列变化的必要性与急迫性，逐渐开始开拓包括咨询在内的非审计业务。据了解，我国咨询业务收入在各规模会计师事务所中所占比重均较少，比例基本不超过收入的百分之二十，特别是小型会计师事务所仅占百分之十不到，其咨询业务仅占收入不到百分之十的份额（见表2-1）。

（五）风控能力较薄弱，难以保障运营稳定

我国中小型会计师事务所的市场准入门槛较低，对其注册资本的要求和限制不高，内部对审计质量的把控不严谨，甚至为提高收入而盲目承接大量业务，容易产生风险，致使事务所陷入不利的境地，甚至发生无可挽回的错误。

一方面，事务所有限责任的规定，使事务所在出现重大错误被起诉时，仅承担有限责任，这样一来，审计风险对事务所的约束能力也就降低了；另一方面，注册会计师等关键负责人与会计师事务所的签约期限一般较短，从而致使注册会计师的流动性很强，在一定程度上造成注册会计师的短期行为，不利于对于审计责任的追究，不利于强化签字会计师的审计风险意识。三、改进内部治理问题的相关措施

（一）采取合适的决策权分配方式

内部决策权分配方式的制定需要会计师事务所结合自身的组织情况，适当增加合伙人股东的数量，从而采取分散股权的机制，来分散内部决策权，防止权力集中在个别合伙人手中，最后酿成错误的决策，导致业务风险。

对于事务所权力高度集中导致的管理独权问题，事务所应该对内部管理机制进行不断的科学化、民主化改革，避免权力高度集中而最终导致事务所在重大决策事务中出现无法挽回的错误。所以将事项的决策、具体业务的执行与决策执行过程的监督相互分离是很有必要的。例如，事务所重大事件的决策应有股东合伙人及注册会计师共同协商决定，而项目的执行则是项目经理负责，项目执行的过程以及项目完成后的质量情况检查则由事务所核查部门负责，时刻监督决策的执行情况，并时刻汇报，保障决策的顺利执行。

（二）选择合理合适的利润分配方式

事务所属于知识密集型的组织，在选择利润分配方式时，应该更多考虑到个人的贡献值。多劳多得，是当今较为合理且普遍接受的分配方式。审计行业是依靠脑力资源及专业水平支撑的行业，专业技术、执业经验等这类要素在会计师事务所中的经营管理中起着关键作用，其贡献不可忽视。

一方面，建议会计师事务所在分配利润时，应该加大专业技术和执业经验这些因素的比重，完善事务所内部的激励约束体制，对员工进行合理的奖惩，以按劳分配为主，按资分配